dr. Farkas Alexandra – Száraz Tünde

Adómentességek

az áfa rendszerében

Wolters Kluwer • Budapest, 2016

Kiadja a

Wolters Kluwer Kft.

Budapest, 2016

1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21–35.

Telefon: +36 (1) 464-5656

Fax: +36 (1) 464-5657

E-mail: info-hu@wolterskluwer.com

Internet: www.wolterskluwer.hu

Felelős vezető: Tóth Gábor, a Wolters Kluwer Kft. ügyvezetője

Kiadásért felelős: Fehér Nóra

A kiadványok szerkesztéséért felelős: dr. Rajházi Mónika

Felelős szerkesztő: Kis Erika

Műszaki szerkesztés: Wolters Kluwer Kft.

Grafikai tervezés: Wolters Kluwer Kft.

Nyomdai előkészítés: KorrInfo Kft.

ISBN 978 963 295 595 7

Termékkód: YEB1670

Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak szakkönyvesboltunkban a Kiadó címén, továbbá a www.shop.wk.hu portálon.

Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is.

A Kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható.

KISKÖNYVTÁR AZ ÁFÁRÓL 8.

Szerző:

dr. Farkas Alexandra

Száraz Tünde

Kézirat lezárva:

2016. augusztus 31.

© dr. Farkas Alexandra, Száraz Tünde, Budapest, 2016

© Wolters Kluwer Kft., Budapest, 2016

Jogszabályi rövidítések

Vámkódex

a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK tanácsi rendelet

Vámvégrehajtási rendelet

a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló 2454/93/EGK bizottsági rendelet

Héa-irányelv

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv

Héa-vhr.

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet

hatodik irányelv

A TANÁCS 1977. május 17-i 77/388/EGK HATODIK IRÁNYELVE

a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás

CMR Egyezmény

a „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről” szóló, Genfben, az 1956. évi május hó 19. napján kelt Egyezmény

felnőttképzési
törvény

a felnőttképzésről szóló 2013. évi LXXVII. törvény

Ptk.

a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény

felsőoktatási
törvény

a nemzeti felsőoktatásról szóló 2011. évi CCIV. törvény

köznevelési
törvény

a nemzeti köznevelésről szóló 2011. évi CXC. törvény

Bszt.

a befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatásokról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény

Áfa tv.

az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény

Vámtv.

a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló 2003. évi CXXVI. törvény

Art.

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

Sztv.

a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény

Eü. tv.

a kötelező egészségbiztosítás ellátásairól szóló 1997. évi LXXXIII. törvény

Étv.

az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény

Gyvt.

a gyermekek védelméről és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény

Hpt.

a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény

Tao tv.

a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény

Szoctv.

a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény

Számlarendelet

a számla és a nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint az elektronikus formában megőrzött számlák adóhatósági ellenőrzéséről szóló 23/2014. (VI. 30.) NGM rendelet

EUB

Európai Unió Bírósága

Bevezető

Az általános forgalmi adóztatás alapvető logikája, hogy egy terméket értékesítő, vagy szolgáltatást nyújtó adóalany az általa teljesített ügyletek után forgalmi adót fizessen, ugyanakkor – az adóhalmozódás elkerülése végett – az adóalany az általa beszerzett termék, illetve igénybe vett szolgáltatás kapcsán rá áthárított forgalmi adót levonásba helyezhesse.

Ez az alapvető logika azt feltételezi, hogy az adóalany az általa teljesített ügyleteket valamilyen – az áfatörvény által meghatározott – pozitív adómértékkel nyújtja. Ez az esetek legnagyobb hányadában valóban így is működik, ugyanakkor az áfatörvény tartalmaz bizonyos olyan ügyleteket, amelyekhez nem rendel pozitív adómértéket, más szóval, amelyeket mentesít az adó alól; ezek az ún. adómentes ügyletek. Felmerül a kérdés, hogy amennyiben ilyen adómentes ügylet teljesítése történik, akkor az adóalany által teljesített ügyletek utáni tényleges áfafizetés hiányában (hiszen az adómentes körbe eső ügyletet az adóalany áfa nélkül számlázza), vajon adólevonási jogot ez az adóalany mennyiben érvényesíthet az általa megrendelt, beszerzett termékek, szolgáltatások kapcsán rá áthárított áfa vonatkozásában.

Az elsődleges választ az az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120. §-a adja meg, amely azt mondja, hogy az adóalany azon beszerzett termékek, illetve igénybe vett szolgáltatások kapcsán élhet adólevonással, amelyeket adóköteles tevékenységéhez vesz igénybe. Ebből arra kell következtetnünk, hogy alapvetően az adómentesen végzett tevékenység kapcsán az adóalanyt adólevonási jog nem illeti meg. Ez azonban csak részben igaz, ugyanis az Áfa tv. 121. § (1) bekezdés b) pontja tovább differenciál a levonási jog keletkezése kapcsán és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) szabályaival összhangban úgy rendelkezik, hogy bizonyos – mégpedig az Áfa tv. 89–118. §-aiban található – adómentesen végzett tevékenységek mégis adólevonásra jogosítanak.

Mindezek alapján az Áfa tv. 85–88. §-ai alá tartozó adómentes tevékenységek adólevonásra valóban nem jogosítanak (ezeket részletesen a kiadvány I. részében tárgyaltuk), az Áfa tv. 89–118. §-ai alatt található – kiadványunk ezen II. részében részletezésre kerülő – adómentes tevékenységek azonban igen. Ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben egy áfaalany ilyen, az Áfa tv. 89–118. §-ai alá tartozó bármely ügyletet teljesít, akkor az adott ügylethez eszközölt beszerzéseiben foglalt bejövő áfa levonható lesz. Éppen ezért nevezzük ezeket az ügyleteket adólevonással járó adómentes ügyleteknek, vagy más néven valódi adómentességet élvező ügyleteknek. (2008. január 1-je előtt a megkülönböztetés az adólevonással nem járó és az adólevonással járó ügyletek között valamivel egyértelműbb volt a jogalkalmazók számára, ugyanis az adómentesség mint kategória kizárólag az adólevonással együtt nem járó adómentes ügyletekre vonatkozott, az adólevonási joggal járó adómentes ügyleteket a 2008. január 1-je előtt hatályos jogszabály mint 0 százalékos adókulccsal adózó tevékenységeket ismerte.)

Rövid példán keresztül szemléltetve a különbséget a két adómentességi kategória között arról van szó, hogy amíg egy áfaalany például adómentes oktatási tevékenységet [Áfa tv. 85. § (1) bekezdés i) és j) pont] végez, addig a bejövő számláiban (például villanyszámla, egyéb rezsiszámla, igénybe vett könyvelési szolgáltatás számlája stb.) foglalt áfa nem lesz levonható, mivel a tevékenysége adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenység, addig egy olyan áfaalany, aki az Európai Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalanyok felé közösségi adómentes termékértékesítést végez, a bejövő számláiban (például villanyszámla, egyéb rezsiszámla, igénybe vett könyvelési szolgáltatás számlája stb.) foglalt általános forgalmi adót (az egyéb adólevonási feltételek fennállása esetén) minden további nélkül levonhatja, mivel az ő tevékenysége az Áfa tv. 89. §-a alá tartozik, amely az Áfa tv. 120–121. §-ok együttes értelmezése alapján adólevonásra jogosító adómentes tevékenységnek tekintendő.

Jelen kiadványban részletesen megvizsgáljuk mindkét adómentességi kategóriát: az I. részben az adólevonási joggal nem járó adómentes ügyletekkel foglalkozunk, míg a II. részben az adólevonási joggal együtt járó adómentes esetköröket vizsgáljuk részletesen, mindkét kategóriánál gyakorlati példákkal is szemléltetve a különböző esetkörök alapvető lényegét.

I. Az adólevonási joggal nem járó adómentes ügyletek szabályai

A következő három fejezetben azokról az ügyletekről lesz részletesen szó, amelyek az általános forgalmi adó rendszerében adólevonási joggal nem járó adómentes ügyletnek minősülnek. Az 1. fejezetben az ilyen adómentes termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást teljesítő adóalanyok által figyelembe veendő általános tudnivalókat, ezt követően pedig az ezen adómentesség két nagy csoportjába, vagyis a közérdekű jellegére tekintettel adómentes és az egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységek körébe tartozó ügyletek jellemzőit és az adómentesség alkalmazása szempontjából figyelembe veendő feltételeket ismertetjük.

1. Általános tudnivalók

Az adó levonására nem jogosító adómentesség – nem valódi mentesség, illetve a korábbi áfaszabályozás terminológiája szerint tárgyi mentes – ügyletre vonatkozó adómentesség, amelynek a sajátossága, hogy az ügylet tényleges adófizetéssel nem jár együtt, ugyanakkor az ilyen ügylethez hasznosított termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek tekintetében adólevonási jog nem érvényesíthető. Az ide tartozó ügyletek körének meghatározása során az Áfa tv. gyakran alkalmazza a tevékenység kifejezést, amely alatt főszabály szerint nem az adóalany bejelentett, illetve bejelentendő tevékenysége értendő. Az adómentesség törvényi feltételeinek fennállását ügyleti szinten kell vizsgálni, ebből következően az adóalany olyan ügylete is adómentes lehet, ami a bejelentett tevékenységei között nem szerepel.

A nem valódi adómentes ügyleteknek két nagy csoportja van:

– a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel adómentes (Áfa tv. 85. § szerinti), valamint

– a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes (Áfa tv. 86. § és 87. § szerinti)

termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások köre.

Az adómentesség alkalmazása főszabály szerint kötelező. Ettől eltérően a törvény az adómentes ingatlanértékesítések és ingatlan-bérbeadások tekintetében lehetővé teszi az adóalanyok számára az adófizetési kötelezettség, vagyis az általános szabályok szerinti adózás választását.

A nem valódi adómentes ügyletek meghatározása során a törvény SZJ-számra, vámtarifaszámra való hivatkozást nem tartalmaz. Azt, hogy az adott ügylet adómentesnek minősül-e, főszabály szerint az ügylet tartalma alapján és nem az ügylet megnevezése, besorolása alapján kell megítélni.

1.1. Számla- és nyugtaadási kötelezettség

Az adólevonásra nem jogosító adómentes ügyletről – az Áfa tv. 165. § (1) bekezdés a) pontja és az Áfa tv. 166. § (1) bekezdése alapján – nem kell számlát vagy nyugtát kibocsátani, feltéve, hogy arról az adóalany számviteli bizonylatot bocsátott ki. Ennek megfelelően az adólevonásra nem jogosító ügyletről kibocsátott bizonylatnak nem kell teljesítenie az áfatörvényben és az annak felhatalmazása alapján kiadott, a számla és a nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint az elektronikus formában megőrzött számlák adóhatósági ellenőrzéséről szóló 23/2014. (VI. 30.) NGM rendeletben (a továbbiakban: Számlarendelet) meghatározott szigorú feltételeket, csak a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) előírásainak kell megfelelnie. Az előzőek alkalmazását nem befolyásolja az sem, ha az adóalany az adólevonásra nem jogosító ügyletről kibocsátott bizonylatán a számla vagy a nyugta kifejezést használja.

Számviteli bizonylat kibocsátása történhet a Számlarendelet szerinti számlázó program, illetve nyomtatvány alkalmazásával, vagy bármely más, az Sztv. által elismert módon. A számlázó program alkalmazásával összefüggésben megemlítendő, hogy a Számlarendelet 8. § (4) bekezdése szerint a számlázó programra előírt, kihagyás és ismétlés nélküli folyamatos sorszámozás biztosítására vonatkozó követelmény nem sérül abban az esetben, ha az adólevonásra nem jogosító adómentes ügyletről nem elkülönített sorszámtartományban történik számviteli bizonylat kibocsátása. Ennek megfelelően elfogadható az a megoldás is, ha a számviteli bizonylat kibocsátása elkülönített sorszámtartományban történik és elfogadható az is, ha a számviteli bizonylatok és a számlák kibocsátására nem elkülönített sorszámtartományban kerül sor. Számviteli bizonylat kibocsátására – a számlára és a nyugtára vonatkozó főszabálytól eltérően – olyan nyomdai úton előállított nyomtatvány alkalmazásával is sor kerülhet, amelynek előállítója nem kért az adóhatóságtól sorszámtartományt, illetve nem nyomdai úton sorszámozott.

Az adólevonásra nem jogosító adómentes ügyletről kibocsátott számviteli bizonylat adattartalma tekintetében is az Sztv. előírásai az irányadóak. Mindamellett a bizonylaton célszerű utalni arra, hogy az adólevonásra nem jogosító adómentes ügyletet tartalmaz.

A törvény nem zárja ki annak lehetőségét, hogy adólevonásra nem jogosító adómentes ügylet és attól eltérő, például fordított adózás alá tartozó vagy adó áthárításával járó ügylet egy bizonylaton szerepeljen. Az ilyen esetekre a számla-, illetve nyugtaadási kötelezettség alóli mentesülés nem értelmezhető, vagyis az olyan bizonylatnak, amely az adólevonásra nem jogosító ügylet mellett egyéb – számla- vagy nyugtaadási kötelezettséggel járó – ügyletet is tartalmaz, meg kell felelnie az áfatörvény és az annak felhatalmazása alapján a Számlarendeletben, illetve a pénztárgépek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról szóló 48/2013. (XI. 15.) NGM rendeletben meghatározottaknak. Itt említendő meg az is, hogy az Áfa tv. 169. § m) pontja alapján, adómentesség esetén a számlának egyértelmű utalást kell tartalmaznia arra vonatkozóan, hogy az ügylet mentes az adó alól. Adómentes és adó áthárításával járó, illetve fordított adózás alá eső ügyletet is tartalmazó számla esetén, a számlának oly módon kell tartalmaznia az adómentességre való utalást, hogy egyértelműen megállapítható legyen, hogy az melyik ügyletre vonatkozik. Egyebekben az, hogy az adómentességre való utalásra hogyan kerül sor, a bizonylatot kibocsátó adóalany döntési körébe tartozó kérdés. E döntés meghozatalánál ugyanakkor szem előtt kell tartani azt az elterjedt gyakorlat, hogy az alanyi adómentességet AM rövidítéssel jelölik a számlán, így ezen rövidítés adólevonásra nem jogosító adómentes ügyletekre való alkalmazása nem teszi egyértelművé az adatot. Nem célszerű az AM rövidítés alkalmazása abban az esetben sem, ha az adóalany alanyi adómentes és az adott ügylete olyan adólevonásra nem jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amelynek a bevétele az alanyi adómentes értékhatár számításakor figyelmen kívül hagyandó.

1.2. Bevallási kötelezettség

Az – Áfa tv. 257. §-a alapján az – olyan adóalanyok, akik kizárólag adólevonásra nem jogosító adómentes termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást teljesítenek, főszabály szerint mentesülnek az áfabevallási kötelezettség alól. Figyelemmel arra, hogy ez a mentesülés csak akkor érvényesülhet, ha az adó- és vámhatóság is tudomással bír arról, hogy az adott adózótól miért nem érkezik bevallás, a kizárólag ilyen tevékenység végzése önmagában nem alapozza meg a mentesülést, ahhoz az adóalanynak – az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 22. § (1) bekezdése szerint – a megfelelő nyomtatványon be is kell jelentenie ezt a tényt. Az egyablakos rendszerben bejelentkezők a cégbírósági, egyéni vállalkozói, illetve kincstári nyilvántartásba vételük során nyilatkozhatnak arról, hogy kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végeznek. Egyéb esetekben az adó- és vámhatóság által rendszeresített bejelentkezési, változásbejelentési nyomtatványon tehető meg a bejelentés. Amennyiben a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végzőként bejelentkezett adóalany adóköteles tevékenységbe kezd, akkor – az Art. 23. §-a alapján – változásbejelentési kötelezettség terheli.

A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végzők esetében is előfordulhat, hogy eseti jelleggel adóköteles ügyletet teljesítenek, vagy termékbeszerzőként, szolgáltatást igénybe vevőként vesznek részt olyan ügyletben, amely után a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybe vevőjét terheli az adófizetési kötelezettség. Ezért az ilyen adóalanyokat is bevallási kötelezettség terheli azon hónapok tekintetében, amelyekben önadózással megállapított adójuk keletkezett. Ezekben az esetekben az adóbevallásukban jelölniük kell, hogy annak benyújtására az adómentes státusz fenntartása mellett kerül sor.

Az, hogy a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végzőknek az eseti jelleggel teljesítendő bevallási kötelezettségüknek havi gyakoriságú bevallóként kell eleget tenniük, az Art. 1. számú melléklet I. B) rész 3. pont d) alpont előírásán alapul. A havi gyakoriságú bevallási kötelezettségből következően – az Art. 8. számú melléklet 1. B) pontjára tekintettel – az ide tartozó adóalanyoknak az összesítőnyilatkozat-tételi kötelezettségüket is havi gyakorisággal kell teljesíteniük. Természetesen ez a kötelezettség csak azon hónapok tekintetében terheli őket, amelyekben összesítő nyilatkozatban szerepeltetendő ügyletben vettek részt.

A nem kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végzőként bejelentkezett – és nem alanyi adómentes – adóalanyok nem mentesülnek az adóbevallási kötelezettség alól, vagyis azon időszakok tekintetében is bevallást kell benyújtaniuk, amelyekben nem keletkezett adófizetési kötelezettségük és adólevonási jogot sem érvényesítenek. Az ilyen adóalanyok bevallási gyakoriságát az általános szabályok szerint kell megállapítani.

Azoknak az adóalanyoknak, akik egyaránt teljesítenek adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító ügyleteket, célszerű megfontolniuk, hogy tevékenységük alapján jogosultak-e alanyi adómentesség választására és az számukra előnyös-e.

1.3. Alanyi adómentesség alkalmazása

Az alanyi adómentesség nem ügylethez, hanem személyhez kötődő adómentesség, amelynek alkalmazása 6 millió forintban megállapított bevételi értékhatár alatt alkalmazható azzal, hogy alkalmazása az alanyi adómentesség választásának bejelentéséhez kötött. Az alanyi adómentes adóalany – ilyen minőségében – adófizetésre nem kötelezett és adólevonásra nem jogosult, továbbá a bevallási kötelezettség alól ugyanolyan szabályok szerint mentesül, mint a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző. E körben fontos tudnivaló, hogy az alanyi adómentesség választására és alkalmazására jogosító értékhatár számításakor nem kell figyelembe venni a közérdekű jellegére tekintettel adómentes ügyletekből származó bevételt, valamint egyes kiegészítő jelleggel végzett adómentes pénzügyi tevékenységek bevételét [Áfa tv. 188. § (3) bekezdés e)–f) pont]. Fontos, hogy – az Áfa tv. 193. § (1) bekezdése alapján – az adóalany ezen adólevonásra nem jogosító ügyleteket is alanyi adómentes minőségében teljesíti, vagyis adózási módja szerint nem alanyi adómentes és adólevonásra nem jogosító, adómentes tevékenységet végző, hanem kizárólag alanyi adómentes.

1.4. Vegyes tevékenységet végzők adólevonása

Az adólevonási jog csak olyan mértékben illeti meg az adóalanyt, amilyen mértékben a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja (Áfa tv. 120. §). Ennek megfelelően az olyan adóalany, aki az adólevonásra nem jogosító tevékenysége mellett adólevonásra jogosító ügyletet is teljesít, adót helyezhet levonásba, levonható adójának megállapításához az Áfa tv. 123. §-a nyújt segítséget.

Ez utóbbi alapján a levonható és a le nem vonható adó meghatározása lépcsőzetesen felépülő rendszerben történik. Az első lépés minden esetben az ún. tételes elkülönítés, vagyis azon termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek (és azok adójának) a meghatározása, amelyeket az adóalany kizárólag az adólevonásra jogosító, vagy kizárólag az adólevonásra nem jogosító tevékenysége érdekében használ, hasznosít. Levonható az azon termékek beszerzését, szolgáltatások igénybevételét terhelő adó, amely termékeket, szolgáltatásokat az adóalany kizárólag az adólevonásra jogosító tevékenysége keretében hasznosít. Nem levonható az azon termékek beszerzését, szolgáltatások igénybevételét terhelő adó, amely termékeket, szolgáltatásokat az adóalany kizárólag az adólevonásra jogosító tevékenységen kívül használ, hasznosít.

A második lépés a tételesen el nem különíthető termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek levonható adójának a meghatározása. Ebbe a körbe azok a termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek tartoznak, amelyeket az adóalany nem kizárólag az adólevonásra jogosító tevékenysége során használ, hasznosít. Az ezen termékbeszerzések, szolgáltatás-igénybevételek előzetesen felszámított adója levonható és nem levonható részének a meghatározására az Áfa tv. 123. § (3) bekezdése szerinti megosztással kerülhet sor. Ezen megosztáshoz az adóalany meghatározhat egy olyan arányszámot, amely a valóságnak megfelelően tükrözi az adólevonásra jogosító és az adólevonásra nem jogosító tevékenységhez való hasznosítás – és így a levonható és le nem vonható áfa – arányát, vagy az Áfa tv. 5. számú melléklete szerint meghatározott arányosítási képletet alkalmazhatja.

Az Áfa tv. 120. §-ában megfogalmazottakból következően az adólevonásra nem jogosító tevékenységek körébe nem csak az Áfa tv. 85–86. §-aiban meghatározott (adólevonásra nem jogosító) adómentes tevékenységek tartoznak, hanem az adóalany azon „tevékenységei” is, amelyek keretében nem valósul meg áfatörvény hatálya alá tartozó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás.

Az adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet egyaránt végző adóalanynak az előzőek mellett figyelemmel kell lennie a törvény tárgyi eszközre, valamint vagyoni értékű jogokra vonatkozó speciális rendelkezéseire is. Ezen beszerzések input adójának a beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jog érvényesítésekor olyan hányada vonható le, amilyen hányadban az adóalany észszerű várakozása szerint az adott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog az adóalany adólevonásra jogosító tevékenysége során hasznosul.

Az adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységekhez való hasznosítás arányának változásához kapcsolódóan – az Áfa tv. 135. § rendelkezésekből következően – a tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog szerzésekor jogszerűen levont/nem levont adóösszeg nem önellenőrzés útján korrigálható, hanem a tárgyév adatai alapján számított pótlólag fizetendő, illetve pótlólag levonható adó teljesítésével. A tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog értékesítéséhez kapcsolódóan pedig az Áfa tv. 136. §-a alapján teljesítendő pótlólag levonható adó, illetve pótlólag fizetendő adó korrigálja a szerzésekor jogszerűen levont/nem levont adó összegét.

Tekintetbe veendő továbbá, hogy a kizárólag adólevonásra nem jogosító vagy vegyes tevékenységet végző adóalany teljes egészében levonhatja a saját rezsis beruházáshoz [ami az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pont szerint csak új tárgyi eszköz előállítás lehet] kapcsolódó termékbeszerzései, szolgáltatás igénybevételei input adóját azzal, hogy az adólevonásra a tárgyi eszköz használatbavételét megelőzően nem kerülhet sor (Áfa tv. 134. §). A saját rezsis beruházáshoz [Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pont] kapcsolódóan felmerült input adó teljes összegének levonására való jogosultságot a saját rezsis beruházás adófizetési kötelezettséget keletkeztető termékértékesítésnek minősülése teremti meg. Az ezen a jogcímen [vagyis az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pont szerinti saját rezsis beruházást terhelőként] megállapított, fizetendő adóként bevallott összegnek azonban már csak olyan hányada szerepeltethető az adóbevallásában levonható adóként, amilyen hányadban az új tárgyi eszköz az adólevonásra jogosító tevékenység során hasznosul.

2. Adómentesség közérdekű jellegre tekintettel

A törvény taxatív felsorolást adva, egyes közérdekű – alapvetően társadalmi közös fogyasztásként megvalósuló – tevékenységeket adómentességben részesít azzal, hogy csak a vonatkozó rendelkezés szerinti konkrét ismérvekkel meghatározott személy, szervezet által végzett ilyen tevékenység minősül adómentesnek. Az ide tartozó tevékenységek tekintetében a szabályozás szándékosan kedvező elbánást biztosít azáltal, hogy a tevékenységet végzőnél keletkező hozzáadott értéket nem adóztatja. Ezt a kedvező elbánást meghatározóan az adott tevékenységek társadalmi szerepe indokolja, ezzel összefüggésben egyes ide tartozó ügyleteknél az adómentesség feltétele az, hogy az ügyletet nyereségre nem törekvő adóalany teljesítse, továbbá az ide tartozó ügyletek többségénél feltétel, hogy azok megfelelő minőségűek legyenek, mely utóbbi feltételt általában az ügylet végzéséhez szükséges engedély, képesítés megléte biztosítja.

A közérdekű jellegére tekintettel adómentes termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások körét az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése határozza meg, amely a Héa-irányelv 132. cikkének megfeleltethető szabályozást tartalmaz. Az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) ítélkezési gyakorlata szerint a Héa-irányelv 132. cikkében említett adómentességek meghatározására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek azon főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után hozzáadottérték-adót kell fizetni. Ez a szigorú értelmezés ugyanakkor nem eredményezheti azt, hogy ezek az adómentességek ne tudják kifejteni hatásukat.

Az e körbe tartozó tevékenységeket a törvény azok körülírásával határozza meg. Abban a tekintetben, hogy egy termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adómentes lehet-e, nincs jelentősége annak, hogy az beletartozik-e az ügyletet teljesítő adóalany által bejelentett tevékenységek körébe, továbbá annak sem, hogy az adott termék vagy szolgáltatás milyen besorolási szám alá sorolható. Emellett az adott ügyletre vonatkozó egyéb hazai jogszabályoknak is csak annyiban van jelentősége, amennyiben azok alkalmazhatósága a törvény előírásaiból kifejezetten következik. Főszabály szerint az adómentesség alá tartozó esetek közösségi szinten hasonlóan értelmezendőek, ugyanakkor maga a Héa-irányelv is egyes szabályozási kérdéseket tagállami hatáskörbe utal (pl. azt, hogy az adott tagállamban ki minősül közszolgáltatónak vagy orvosi és paramedicinális hivatást gyakorlónak).

Ahhoz, hogy az adott ügylet a közérdekű jellegére tekintettel adómentesnek minősülhessen, általában több törvényi feltételnek kell együttesen teljesülnie, melyek egy része az ügylet teljesítőjére, más része az ügylet tartalmára vonatkozik. Ezek a feltételek – amint arra már utaltunk – jellemzően azt a célt szolgálják, hogy az adómentesség csak megfelelő minőségű és ténylegesen közérdekű tevékenységekre terjedjen ki.

2.1. Közszolgáltatónak minősülés

Azt, hogy kik minősülnek közszolgáltatónak, az Áfa tv. 85. § (4) bekezdése határozza meg. Főszabály szerint olyan személyek/szervezetek tartoznak ide, amelyek nem törekszenek nyereség elérésére és az ennek ellenére esetlegesen keletkező nyereségüket az alapító vagy létesítő okiratukban meghatározott tevékenységük fenntartására, javítására vagy bővítésére fordítják. E főszabálytól eltérően közszolgáltatónak minősül a vállalkozásból kivonható nyereség elérésére törekvő, egészségügyi szolgáltatást végző vállalkozó, illetve társaság is, de csak és kizárólag azon szolgáltatásai tekintetében, amelyeket társadalombiztosítási vagy egyéb kötelező biztosítási jogviszony alapján végez a biztosított vagy más kedvezményezett részére.

A hivatkozott jogszabályhelyen nevesített személy/szervezet (költségvetési szerv, egyház, alapítvány, nonprofit társaság stb.) is csak meghatározott feltételeknek megfelelő – jellemzően az adott személynek/szervezetnek az alapító vagy létesítő okiratában szereplő – tevékenysége tekintetében minősül közszolgáltatónak. Így például egy költségvetési szerv vagy önkormányzat is csak az alapító okiratában meghatározott tevékenysége tekintetében közszolgáltató.

Egy adóalany közszolgáltatónak minősülése nem jelenti automatikusan az általa teljesített ügylet adómentességét. A közszolgáltató által teljesített ügylet is csak akkor lehet adómentes, ha az megfelel a törvény valamely adómentességre vonatkozó előírásában meghatározott jogszabályi feltételnek. A közszolgáltatónak minősülés ugyanakkor egyes közérdekű jellegű ügyletek esetében az adómentesség feltételét képezi [ilyen pl. a 85. § (1) bekezdés b) pont szerinti egészségügyi ellátás, az e) pont szerinti szociális ellátás, az m) pont szerinti sportszolgáltatás]. Azon tevékenységek körében, ahol a törvény az adómentesség feltételéül szabja az ügylet teljesítőjének közszolgáltatónak minősülését, bizományosi termékügylet, illetve közvetített szolgáltatás esetén áfatörvény szerinti ügyletenként külön-külön kell vizsgálni e feltétel fennállását. Ennek megfelelően például közszolgáltató által teljesített sportszolgáltatás továbbnyújtása esetén a közvetítő szolgáltatása csak akkor lehet adómentes, ha az adott szolgáltatást saját nevében tovább nyújtó (közvetítő) is közszolgáltató.

Ahol a törvény nem szabja feltételül az adóalany közszolgáltatónak minősülését, az ügylet attól függetlenül adómentes, hogy annak teljesítője közszolgáltató-e.

2.2. Engedély, képesítés megléte

Ahhoz, hogy egy ügylet a közérdekű jellegére tekintettel adómentes lehessen, a törvény megköveteli azt is, hogy az ügylet (jogi értelemben vett, vagyis szerződés/megállapodás szerinti) teljesítője megfeleljen az adott tevékenységre egyéb jogszabályokban (ide nem értve az önkormányzati rendeletet) meghatározott feltételeknek, vagyis az adott tevékenységre vonatkozóan elvárt képesítéssel, engedéllyel rendelkezzen. Az erre vonatkozó előírást az Áfa tv. 85. § (3) bekezdése tartalmazza.

A tevékenységre előírt képesítés meglétére vonatkozó előírás értelmezése azokban az esetekben szokott problémát felvetni, amikor az ügyletet teljesítő adóalany nem természetes személy. Ebben az adóalanyi körben a képesítésre vonatkozó feltétel úgy értelmezendő, hogy az adott személy/szervezet foglalkoztatottjai között legalább egy olyan személynek kell lennie, aki az adott tevékenységre vonatkozóan előírt képesítéssel rendelkezik. Például egy oktatási szolgáltatást nyújtó bt. esetében a bt. beltagjának vagy alkalmazottjának kell a megfelelő képesítéssel rendelkeznie. (Lásd még a „Fogszabályozási készülékek, mint gyógyászati segédeszközök adómentes értékesítése” című 2008/83. Adózási kérdést is.)

Közvetített szolgáltatás és bizományosi termékértékesítés esetén az engedélyre és képesítésre meghatározott feltételeket áfatörvény szerinti ügyletenként kell vizsgálni. Például egy fogorvos adómentes szolgáltatását a saját nevében továbbnyújtó cég szolgáltatása csak akkor lehet adómentes, ha a cég is teljesíti az engedélyre, képesítésre vonatkozó feltételeket. (Lásd még „A bizományosként nyújtott egészségügyi szolgáltatás adómentességének feltételei” című, 2013/26. Adózási kérdést is.)

2.3. Közérdekű jellegű tevékenységek

2.3.1. Oktatás, képzés

A törvény az oktatások, képzések adómentességét két pontban szabályozza. Egyrészt adómentesként határozza meg azon személyek/szervezetek egyes szolgáltatásait, amelyeket azok közvetlenül az oktatás, képzés igénybe vevője felé teljesítenek közoktatás, felsőoktatás vagy egyéb oktatás keretében [Áfa tv. 85. § (1) bekezdés i) pont]. Másrészt adómentesként határozza meg az óvodai, tanári, oktatói tevékenységet végzőknek azon szolgáltatásait, amelyeket ezek a személyek – ilyen minőségükben – közoktatás, felsőoktatás vagy egyéb oktatás keretében végeznek [Áfa tv. 85. § (1) bekezdés j) pont]. Ahhoz, hogy az adott oktatás adómentes lehessen, meg kell felelnie az adott oktatásra vonatkozó jogszabályban meghatározottaknak.

Megjegyzendő, hogy – a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa-vhr.) 44. cikkében foglaltakat is figyelembe véve – a forgalmiadó-kötelezettség meghatározása szempontjából a képzés időtartama nem meghatározó tényező. Ennek megfelelően néhány órás és többéves képzések is adómentesek lehetnek.

Az oktatás, képzés adókötelezettsége nem a szolgáltatás eredménye alapján ítélendő meg, így például egy nyelvvizsgára felkészítő oktatás attól függetlenül adómentes lehet, hogy az oktatásban részt vevők közül hányan jelentkeztek be ténylegesen nyelvvizsgára, illetve hányan tettek eredményes vizsgát, vagy például a szakképesítés megszerzését eredményező 3 éves oktatás adómentessége független attól, hogy az oktatásban részt vevők közül hányan tanultak csak 1 vagy két évig.

2.3.1.1. Oktató-, képzőszervezet szolgáltatása

Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés i) pont által meghatározott, közoktatás, felsőoktatás, illetve egyéb oktatás keretében teljesített szolgáltatás (és ahhoz kapcsolódó termékértékesítés) adómentességének személyi feltétele, hogy az ügylet teljesítője:

1. rendelkezzen az egyéb jogszabályokban (ide nem értve az önkormányzati rendeletet) meghatározott engedéllyel, képesítéssel, és

2. közszolgáltató legyen, vagy

3. amennyiben nem minősül közszolgáltatónak, akkor

a) a nemzeti köznevelésről szóló 2011. évi CXC. törvény (a továbbiakban: köznevelési törvény) szerint közoktatási intézmény, vagy

b) a nemzeti felsőoktatásról szóló 2011. évi CCIV. törvény (a továbbiakban: felsőoktatási törvény) szerint felsőoktatási intézmény, vagy

c) felnőttképzést folytató intézmény, vagy

d) nemzetközi szerződés alapján, belföldön működő külföldi kulturális intézet legyen.

Abban a tekintetben, hogy egy személy, szervezet felnőttképzést folytató intézménynek minősül-e, főszabály szerint a felnőttképzésről szóló 2013. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: felnőttképzési törvény) rendelkezései az irányadóak. E főszabálytól eltérően az egyéb oktatások körébe tartozó azon tevékenységek esetében, ahol az adott tevékenységre vonatkozóan nem követelmény a felnőttképzési törvénynek való megfelelés, az egyéb oktatást végző szervezetnek az adott tevékenységre vonatkozó jogszabályban meghatározott feltételeknek kell megfelelnie.

Az adómentesség alkalmazásához kapcsolódó tartalmi feltétel, hogy a szolgáltatásnyújtást (és az ahhoz kapcsolódó termékértékesítést) végző, vagyis az ügyletet saját nevében teljesítő adóalany a személyére vonatkozó feltétel szerinti minőségében, és

– a köznevelési törvény szerinti közoktatás keretében, vagy

– a felsőoktatási törvény szerinti felsőoktatás keretében, vagy

– az Áfa tv. 85. § (2) bekezdésében definiált egyéb oktatás keretében

teljesítse.

Azt, hogy ezek a feltételek fennállnak-e, általában az áfatörvény szerint meghatározott teljesítési időpontban kell vizsgálni.

A köz- és felsőoktatás, továbbá az egyéb oktatás keretében nyújtott adómentes szolgáltatások köre nem korlátozódik a tanórák keretében történő szolgáltatásnyújtásra, hanem kiterjed az adott intézményre vonatkozó jogszabályi előírásoknak megfelelően nyújtott egyéb szolgáltatásokra is. Így az adómentesség kiterjed például a vizsgáztatásra is és valamennyi – az adott intézményre vonatkozó jogszabályok szerint nyújtott – olyan szolgáltatásra, amelynek a célja a tanulók, hallgatók ismereteinek, vagy képességeinek fejlesztése, illetve, amely elengedhetetlen e cél megvalósulásához. Így a közoktatási intézmény tanórai oktatásán kívül adómentes az intézmény által – saját nevében – biztosított korrepetálás, edzés, szakkör stb. Nem feltétlenül adómentes azonban az olyan tanfolyam, amelyet nem a közoktatási intézmény, hanem egy vállalkozás nyújt a saját nevében a diákok részére. Utóbbi megítélését nem befolyásolja, hogy a tanfolyamhoz szükséges helyiséget az intézmény biztosítja a vállalkozás részére és/vagy segítséget nyújt a vállalkozásnak a tanfolyamra való jelentkezés tekintetében.

Az adómentességnek a belföldön tevékenységet végző külföldi intézet esetén is feltétele a magyar jogszabályoknak való megfelelés. Kivételt képeznek ez alól a nemzetközi szerződés alapján belföldön működő külföldi kulturális intézetek, amelyeknél az adómentességhez elégséges a külföldi intézetnek a saját állama joga szerinti, hasonló oktatásra vonatkozó előírásnak való megfelelés is.

Az oktatási szakértői szolgáltatás tekintetében többnyire nem teljesül a törvény 85. § (1) bekezdés i) pontjának valamennyi feltétele, így általában nem adómentes. Nem adómentes például az iskola éves oktatási programjának kidolgozásához nyújtott szakértői szolgáltatás.

Az adómentesség kiterjed az óvodai, diákotthoni, kollégiumi ellátásra is, de nem terjed ki az étkeztetésre, ha annak ellenértékét külön térítik meg. Ennek megfelelően a gyermekek védelméről és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény (a továbbiakban: Gyvt.) előírása alapján biztosított gyermekétkeztetés nem adómentes. (Az étkeztetés adózására vonatkozóan hasznos információkat tartalmaz „A gyermekek védelméről és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény alapján nyújtott ingyenes étkeztetés áfakötelezettsége” című 2009/7. Adózási kérdés.)

2.3.1.2. Tanárok, oktatók szolgáltatása

Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés j) pont értelmében adómentes az a szolgáltatásnyújtás, amelyet óvodai, tanári, oktatói, nevelői tevékenységet végző – ilyen minőségében – teljesít a köz- és felsőoktatás vagy egyéb oktatás keretében.

Ezen előírás alkalmazásában óvodai, tanári, oktatói, nevelői tevékenységet végző nem kizárólag adóalany természetes személy lehet, hanem például gazdasági társaság is.

Az oktatói, nevelői szolgáltatás adómentességének egyik feltétele, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany – az óvodai, tanári, oktatói, nevelői tevékenysége tekintetében – rendelkezzen az egyéb jogszabályokban (ide nem értve az önkormányzati rendeletet) meghatározott engedéllyel, képesítéssel. Az adómentesség további feltétele, hogy az ügyletet teljesítő adóalany szolgáltatása a közoktatási törvény szerinti közoktatás, a felsőoktatási törvény szerinti felsőoktatás vagy az Áfa tv. 85. § (2) bekezdésében definiált egyéb oktatás keretében teljesüljön. Az adómentesség fennállásához e két feltételnek együttesen kell teljesülnie.

A közoktatás, felsőoktatás vagy egyéb oktatás keretében való teljesítettségre vonatkozó feltételből következően az előző pont szerinti adómentes oktatási szolgáltatás nyújtásában közreműködő adóalany oktatási szolgáltatása is adómentes, függetlenül attól, hogy a tanuló/hallgató oktatását nem az oktatott személlyel kötött szerződés/megállapodás alapján végzi. (Lásd még „A beszámlázó tanár által nyújtott oktatási szolgáltatás áfarendszerbeli megítélése” címen megjelent 2008/61. Adózási kérdést.) Így például abban az esetben, ha a nyelvtanár adómentes oktatást folytató nyelviskolával kötött szerződése alapján – külön jogszabály szerint engedélyezett – nyelvi programot oktat a nyelviskolában, akkor a nyelvtanár nyelviskola felé nyújtott oktatási szolgáltatása adómentes (feltéve természetesen, hogy a nyelvtanár rendelkezik az egyéb jogszabályban meghatározott képzettséggel, engedéllyel). Amennyiben például az adóalany nyelvtanár szolgáltatását egy kft. közvetíti a saját nevében a nyelviskola felé, akkor az engedélyre és képzettségre vonatkozó feltételt a kft.-nek és a nyelvtanárnak is teljesítenie kell ahhoz, hogy a nyelvtanár és a kft. szolgáltatása is adómentes legyen. (Amint arra a korábbiakban már utaltunk, ahhoz, hogy a kft. megfeleljen a képesítésre vonatkozó feltételnek, legalább egy olyan foglalkoztatottjának kell lennie, aki az adott szolgáltatás nyújtásához szükséges, megfelelő képesítéssel rendelkezik.)

Az oktatási szakértői szolgáltatás nyújtására nem az adóalany óvodai, tanári, oktatói, nevelői tevékenysége keretében kerül sor, illetve az nem is a közoktatás, felsőoktatás, egyéb oktatás keretében teljesül. Ezért függetlenül attól, hogy az egyéb törvényi feltételek fennállnak-e, és függetlenül attól is, hogy a szakértői szolgáltatás milyen mértékben szükséges az adómentes szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez, az oktatási szakértői szolgáltatás nem lehet adómentes. Így nem adómentes a gyakorlati képzőhelyek ellenőrzését végző szakértők szolgáltatása, illetve az oktatási tanácsadás.

A nevelő, oktató, köz- és felsőoktatás, illetve egyéb oktatás keretében nyújtott vizsgáztatási szolgáltatása (az egyéb törvényi feltételek fennállása esetén) adómentes, az annak részét képező, illetve annak megvalósulását elősegítő adminisztrációval együtt. Amennyiben azonban egy oktató, nevelő kizárólag vizsgáztatáshoz kapcsolódó adminisztrációs feladatokat lát el, szolgáltatása nem lehet adómentes, tekintve, hogy az nem vizsgáztatás keretében nyújtott szolgáltatás.

Az oktatásban, képzésben részesülőnek (jogi értelemben) közvetve nyújtott oktatási szolgáltatáson túlmenően adómentes a magánóraadás is. E szolgáltatás adómentességének egyik feltétele, hogy a szolgáltatás nyújtója rendelkezzen a megfelelő engedéllyel, képzettséggel. Másik feltétele, hogy a magánóraadás szorosan kapcsolódjon a közoktatáshoz, felsőoktatáshoz vagy egyéb oktatáshoz. Ez utóbbi feltétel akkor valósul meg, ha a magánóraadás során olyan tananyag oktatása (vagy korrepetálása) történik, ami része a közoktatás, felsőoktatás, vagy (a törvényben definiált) egyéb oktatás tananyagának.

2.3.1.3. Egyéb oktatásnak minősülő esetek

A törvény alkalmazásában egyéb oktatásnak minősülő esetek körét az Áfa tv. 85. § (2) bekezdése határozza meg. Előírása értelmében a következők minősülnek egyéb oktatásnak:

a) Az Országos Képzési Jegyzékben meghatározott szakképesítést adó oktatás, képzés, továbbképzés, vizsgára való felkészítés és vizsgáztatás. A hivatkozott Országos Képzési Jegyzéket a 133/2010. (IV. 22.) Korm. rendelet, illetve a 150/2012. (VII. 6.) Korm. rendelet tartalmazza.

b) A felnőttképzési törvény alapján engedélyezett és szervezett oktatás, képzés, továbbképzés, vizsgára való felkészítés és vizsgáztatás.

c) Az előzőekben nem említett – továbbá köz- és felsőoktatásnak nem minősülő – egyéb jogszabály alapján szervezett oktatás, képzés, továbbképzés, vizsgára való felkészítés és vizsgáztatás.

d) Az államilag, illetve nemzetközileg elismert nyelvvizsga-bizonyítvány kiadásának alapjául szolgáló vizsgáztatás.

e) A tanulmányi és tehetséggondozó verseny szervezése, lebonyolítása.

Önmagában az, hogy az adott képzés az előzőek szerint egyéb oktatásnak minősül, nem eredményezi a szolgáltatás adómentességét, ahhoz az előző pontokban ismertetett egyéb feltételeknek is teljesülniük kell.

A gyakorlatban a legtöbb problémát a b) és c) pontban foglaltak alkalmazása okozza, ezért a továbbiakban az azokkal kapcsolatos tudnivalókat ismertetjük.

Jogszabály alapján szervezett képzésnek csak olyan képzés minősül, amelynél a képzésre vonatkozó jogszabály meghatározza a képzés kereteit, például óraszámra, tantárgyakra (képzési programra), oktatókra vonatkozó előírásokat (kereteket) tartalmaz. (A témában lásd még a „Könyvviteli szolgáltatást végzők, adótanácsadók, adószakértők, okleveles adószakértők kreditpontos továbbképzésének áfaszempontú megítélése” címen megjelent 2013/27. Adózási kérdést, amely azt állapítja meg, hogy az említett képzések nem tekinthetőek jogszabály alapján szervezettnek. Ugyanilyen értelmezést tartalmaz „A könyvviteli szolgáltatást végzők államháztartási szakterületre vonatkozó továbbképzésének adómentessége” című 2015/51. Adózási kérdés is, amely az adott képzés tekintetében ugyancsak azt állapítja meg, hogy az említett oktatás nem minősül jogszabály alapján szervezettnek.)

Abban a tekintetben, hogy az oktatás, képzés kereteit meghatározó anyag jogszabálynak minősül-e, Magyarország Alaptörvénye az irányadó. E szerint jogszabály a törvény, a kormányrendelet, a miniszterelnöki rendelet, a miniszteri rendelet, a Magyar Nemzeti Bank elnökének rendelete, az önálló szabályozó szerv vezetőjének rendelete és az önkormányzati rendelet, továbbá a Honvédelmi Tanács rendkívüli állapot idején és a köztársasági elnök szükségállapot idején kiadott rendelete.

Annak megítélésében, hogy egy képzés jogszabály alapján szervezettnek minősül-e, további segítséget nyújthatnak a következő esetek:

– Jogszabály alapján szervezett képzésnek minősül a fogyasztóvédelmi referens hatósági jellegű képzése, mivel a fogyasztóvédelemről szóló 1997. évi CLV. törvény 1. melléklete a képzés szakmai követelményei keretében meghatározza a képzés témaköreit, a képzés idejét, és szabályokat állapít meg a vizsgára vonatkozóan.

– A személy- és vagyonőrök képzéséről és vizsgáztatásáról szóló 68/2012. (XII. 14.) BM rendelet (vázlatosan) rögzíti a képzés szakmai követelményeit, meghatározza a képzés időtartamát és azon belül az elméleti és gyakorlati képzés arányát, meghatározott szervezet feladataként jelöli meg – többek között – azt, hogy gondoskodjon a képzéshez szükséges oktatókról, az elméleti oktatáshoz kapcsolódó segédanyagokról, a gyakorlati oktatáshoz szükséges eszközökről, továbbá megjelöli, hogy milyen személyek végezhetik a képzést, továbbképzést, vizsgáztatást. Mindezeket figyelembe véve, a hivatkozott BM rendelet megadja az oktatás, képzés kereteit, így az annak megfelelő képzések, vizsgáztatások jogszabály alapján szervezett képzésnek, vizsgáztatásnak minősülnek.

– A közúti járművezetők és a közúti közlekedési szakemberek képzésének és vizsgáztatásának általános szabályairól szóló 179/2011. (IX. 2.) Korm. rendelet a képzést és a vizsgáztatást is részletesen szabályozza, azért a hivatkozott kormányrendeletnek megfelelő képzés, vizsgáztatás az adótörvény alkalmazásában jogszabály alapján szervezettnek minősül.

– A vadászvizsgát megelőző tanfolyamról és a vadászvizsgáról szóló 126/2013. (XII. 17.) VM rendelet 4. § (1) bekezdése a tanfolyam időtartamát, 2. számú melléklete a tanfolyam felépítését és tematikáját határozza meg, a 4. § (6)–(7) bekezdése pedig az oktatókra vonatkozó feltételt tartalmaz. Emellett a rendelet részletesen szabályozza a vadászvizsga tartalmát, mely vizsga letétele a vadászvizsgát megelőző tanfolyam célja és kimenete. Mindezeket figyelembe véve a hivatkozott rendeletben foglaltak szerinti vadászvizsgát megelőző tanfolyam jogszabály alapján szervezett képzésnek minősül.

– A mezőőrök és a hegyőrök szolgálati viszonyáról szóló 29/1998. (IV. 30.) FM rendelet mezőőrök képzésére vonatkozóan – a képző személyének meghatározásán túlmenően – nem tartalmaz részleteket. Az azt követő vizsgával kapcsolatban a rendelet a vizsgabizottság összetételére vonatkozó előírást tartalmaz, valamint 2. mellékletében vázlatosan (címszavakban) vizsgakövetelményeket határoz meg. E rendelkezések nem elégségesek ahhoz, hogy az adott képzés jogszabályi kereteit meghatározzák, így a mezőőrök képzése és vizsgáztatása nem minősül jogszabály alapján szervezettnek.

– A tűzvédelmi szakvizsgával összefüggő oktatásszervezésről és a tűzvédelmi szakvizsga részletes szabályairól szóló 45/2011. (XII. 7.) BM rendeletnek képzésre vonatkozó előírásai – az oktatás bejelentésére és a szakvizsgáztatás feltételeire vonatkozó rendelkezéseket (3–4. §, 6–7. §) figyelembe véve is – túlságosan szűk körűek és általánosak ahhoz, hogy az adott képzés a jogszabály alapján szervezettnek minősíthető legyen. [A képzés kereteit (így az óraszámot, az elsajátítandó anyagot) nem a hivatkozott jogszabály, hanem annak 11. § (1) bekezdése alapján, a Magyar Közlöny mellékleteként megjelenő Hivatalos Értesítőben közzétett, a tűzvédelmi szakvizsga törzsanyagáról szóló BM OKF tájékoztató határozza meg.] – Az orvosok, fogorvosok, gyógyszerészek és egészségügyi felsőfokú szakirányú szakképesítéssel rendelkezők folyamatos továbbképzéséről szóló 64/2011. (XII. 29.) NEFMI rendelet 4. § (1) bekezdés a) pontján alapuló minősített elméleti továbbképzési tanfolyam tekintetében kizárólag a minősítésre vonatkozóan tartalmaz előírást, a képzés kereteit nem határozza meg. Az ilyen képzés keretei nem jogszabály alapján, hanem a minősítés során meghatározottak, így az jogszabály szerint szervezett képzésként nem lehet adómentes.

Abban a tekintetben, hogy egy felnőttképzés adómentes lehet-e, illetve milyen feltételekkel lehet adómentes, a legtöbb kérdés a felnőttképzési törvény 2013. évi hatálybalépéséhez kapcsolódóan merült fel, különös tekintettel arra, hogy az említett törvény a korábbi szabályozástól eltérő, új engedélyezési rendszert vezetett be. Az Áfa tv. 85. § (2) bekezdés b) pontjának a felnőttképzési törvény hatálybalépéséhez kapcsolódó módosítását megelőzően azok a felnőttképzések minősültek egyéb oktatásnak (és ezért azok lehettek adómentesek), amelyek a felnőttképzésről szóló 2001. évi CI. törvény szerinti programakkreditációval rendelkeztek. Az Áfa tv. 85. § (2) bekezdés b) pontjának 2013. szeptember 1-jétől hatályos módosításából következően ezen időponttól már csak a felnőttképzésre vonatkozó új törvény szerint engedélyezett és szervezett oktatás tartozik az egyéb oktatások körébe.

Az említett módosításhoz kapcsolódó átmeneti rendelkezés (Áfa tv. 285. §) alapján a felnőttképzésre vonatkozó korábbi szabályozás szerint szerzett programakkreditáció addig az időpontig jogosította az érintett képzést adómentességre, amely időpontig az adott képzést a hatályos felnőttképzési törvény megfelelő engedéllyel rendelkezőként ismerte el. Főszabály szerint a 2013. szeptember 1-jén vagy azt követően indított képzés már csak akkor lehet – ilyen jogcímen – adómentes, ha a képzési program már az új felnőttképzési törvény alapján engedélyezett.

Megjegyzendő, hogy az adózásbeli megítélés nem független a felnőttképzésre vonatkozó szabályozástól. Az adómentesség alkalmazásának előfeltétele az adott felnőttképzés programjának az elismerése, amit az adózó a programakkreditációkor megadott lejárati időn belül is elveszíthet. Az adott képzési program elismerésének elvesztése esetén az adózásbeli megítélést nem befolyásolja az a tény, hogy arra az adózó hibájából vagy azon kívüli okból (pl. a szabályozás változásából következően) került sor.

A felnőttképzési törvény 30. § (2) bekezdésében foglaltaknak megfelelően: a felnőttképzést folytató intézményeknek az akkreditált felnőttképzési programok nyilvántartásában 2013. augusztus 31. napján szereplő képzési programjai 2014. augusztus 31-éig, a 2013. január 1-jét követően programakkreditációt szerzett intézmények esetében 2015. március 31-éig megfelelnek a felnőttképzési tevékenység folytatásához szükséges engedély kiadásának feltételeként a képzéshez előírt képzési programnak.

A hivatkozott rendelkezések alapján – a főszabálytól eltérően – a felnőttképzési törvény szerinti képzésre vonatkozó engedéllyel még nem rendelkező, akkreditált képzések a következő feltételekkel és időpontig lehettek adómentesek.

Az olyan felnőttképzés, amely 2013. január 1-jét követően szerzett programakkreditációt és az adótörvény szerinti teljesítési időpontja 2015. április 1-jét megelőző napra esett, a felnőttképzésről szóló törvény szerinti engedély hiányában is adómentes lehetett. Amennyiben 2015. április 1-jét megelőzően az ilyen képzés ellenértékébe beszámított előleg szolgáltatására került sor, akkor ezen előleg adómentes volt. Amennyiben az előleggel érintett szolgáltatás adótörvény szerinti teljesítési időpontja 2015. április 1-jére, vagy azt követő napra esett, és a képzés még ebben az időpontban sem rendelkezett a felnőttképzésről szóló törvény szerinti engedéllyel, akkor az ellenérték előlegen felüli részére adót kellett felszámítani.

Az olyan felnőttképzés pedig, amely 2013. január 1-jét megelőzően szerzett programakkreditációt és 2013. augusztus 31-én szerepelt az akkreditált felnőttképzési programok nyilvántartásában, akkor lehetett adómentes – a felnőttképzésről szóló törvény szerinti engedély hiányában is –, ha az adótörvény szerinti teljesítési időpontja 2014. szeptember 1-jét megelőző napra esett. Ugyancsak adómentes volt az ilyen képzés ellenértékébe beszámított 2014. szeptember 1-jét megelőzően szolgáltatott előleg.

(Előzőekhez kapcsolódóan további hasznos információt tartalmaz „A felnőttképzési törvény alapján szervezett képzés adómentessége” című 2013/53. Adózási kérdés.)

„Lapozz bele!” módban ezek az oldalak nem érhetőek el.

Kérjük, vásárolja meg a teljes elektronikus könyvet weboldalunkon.

This page is not available in preview mode.

Should you wish to access the complete text, please purchase the full version of this e-book at our webpage.