dr. Farkas Alexandra

Az áfakötelezettség

keletkezésének időpontja

és a teljesítés helye

Második, átdolgozott kiadás

Wolters Kluwer • Budapest, 2017

Kiadja a

Wolters Kluwer Kft.

Budapest, 2016

1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21–35.

Telefon: +36 (1) 464-5656

Fax: +36 (1) 464-5657

e-mail: info@wolterskluwer.hu

www.wolterskluwer.hu

Felelős vezető: Tóth Gábor, a Wolters Kluwer Kft. ügyvezetője

Kiadásért felelős: Fehér Nóra

A kiadványok szerkesztéséért felelős: dr. Rajházi Mónika

Felelős szerkesztő: Kis Erika

Műszaki szerkesztés: Wolters Kluwer Kft.

Grafikai tervezés: Wolters Kluwer Kft.

ISBN 978 963 295 692 3

Termékkód: YEB1741

Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak szakkönyvesboltunkban a Kiadó címén, továbbá a shop.wolterskluwer.hu portálon.

Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is.

A Kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható.

KISKÖNYVTÁR AZ ÁFÁRÓL 4.

Szerző:

dr. Farkas Alexandra

Kézirat lezárva:

2017. november 9.

Második, átdolgozott kiadás

© dr. Farkas Alexandra, Budapest, 2017

© Wolters Kluwer Kft., Budapest, 2017

Jogszabályi rövidítések

Áfa tv.:

az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény

Számviteli törvény:

a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény

Art.:

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

Héa-irányelv:

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv

Végrehajtási rendelet;

282/2011/EU

végrehajtási rendelet:

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/211/EU tanácsi rendelet

Az áfakötelezettség keletkezésének időpontja

Bevezető

Az általános forgalmi adó rendszerében az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontja kulcsfontosságú kategória, ugyanis ez mutatja meg az áfaalanyoknak, hogy egy adott áfakötelezettség alá eső ügylethez kapcsolódó adózási kötelezettséget mely nappal (és így mely bevallásban) kell teljesítenie. Az adókötelezettségen nem kizárólag az adó megfizetésének kötelezettségét, hanem az adott ügylet bevallásban történő szerepeltetését is értjük. Ezt azért fontos hangsúlyozni, mert az általános forgalmi adó rendszerében sokszor fordul elő olyan ügylet, amely tényleges áfafizetést nem von maga után, azonban bevallási (és esetleg összesítő nyilatkozattételi) kötelezettséggel mégis együtt jár (pl. ilyenek az egyes adómentes és bizonyos, az Áfa tv. területi hatályán kívüli ügyletek).

Az adószakmai közgondolkodás az adókötelezettség keletkezésének napját a teljesítés időpontjával azonosítja. Ez azonban ebben a formában pontatlan. Igaz ugyan, hogy főszabályként az ügylet teljesítésének az időpontjában keletkezik az adott ügylet kapcsán az áfakötelezettség, azonban számos olyan eset is lehetséges, amikor az adókötelezettség a teljesítési időponttól eltérő napon áll be.

A következőkben áttekintjük az áfakötelezettség keletkezésének időpontjával kapcsolatos legfontosabb szabályokat, példákkal bemutatva ezen terület szabályainak gyakorlati alkalmazását.

1. A számla dátumai

A gyakorló adózási szakember számára világos, hogy az általános forgalmi adózás alapbizonylatának, azaz a számlának kötelező tartalmi eleme a teljesítés időpontja. Ezen kívül egyéb dátumok is érdekesek lehetnek a számlázás során, így az adókötelezettségi időpontok részletezését megelőzően áttekintjük a számla egyes dátumait.

Az Áfa tv. értelmében bizonyos dátumokat szerepeltetni kell a számlán. Nem tartozik ezek közé a fizetési határidő feltüntetése, amit sem az Áfa tv., sem a Számviteli törvény nem ír elő. Természetesen nem tilos a fizetési határidő megjelölése a számlán, azonban ha elmarad, a számla ettől függetlenül hiteles bizonylatnak tekinthető. (Vannak olyan ügyletek az áfa rendszerében, amelyeknek a teljesítési időpontja a fizetési határidővel egyezik meg. Ezen ügyletekről kibocsátott számlán a fizetési határidőnek meg kell jelennie, azonban úgy, mint teljesítési időpontnak.) Természetesen az, hogy sem az Áfa tv., sem a Számviteli törvény nem írja elő a fizetési határidő feltüntetését a számlán, nem jelenti azt, hogy feltüntetése ne lenne szükséges a könyvvezetés gördülékenyebb elvégzéséhez. A gazdasági szereplők bizonylatainak rendezésekor, rögzítésekor a munkát nagyban megkönnyíti, ha a könyvelés alapjául szolgáló bizonylaton a fizetési határidő is szerepel, hiszen így az ügylettel kapcsolatos valamennyi releváns információt egy helyen megtalálják. Az, hogy a jogszabályok nem követelik meg ezen adat szerepeltetését a bizonylatokon, csupán azt jelenti, hogy ha a fizetési határidő a számlán nem szerepel, a hatóságok emiatt bírságot nem szabhatnak ki, a bizonylatot – ha az minden más elemében megfelel a jogszabályi rendelkezéseknek, és valós teljesítést dokumentál – el kell fogadniuk hitelesként.

1.1. A kiállítás dátuma

Az Áfa tv. értelmében a számlán a kiállítás dátumát minden esetben kötelező feltüntetni. Ezt a kötelezettséget a Számviteli törvény is tartalmazza a 167. § (1) bekezdés d) pontjában.

1.2. A teljesítés időpontja és az adófizetési kötelezettség keletkezése

1.2.1. A teljesítés időpontjának feltüntetése a számlán

Az Áfa tv. 169. § g) pontja értelmében a teljesítés időpontjának a feltüntetése akkor kötelező, ha az eltér a számla kiállításának keltétől. Magyarországon általában az a gyakorlat, hogy a teljesítés időpontját akkor is feltüntetik, ha az egybeesik a számla kiállításának dátumával. Ez a gyakorlat nem kifogásolható, de az Áfa tv. értelmében, ha a kiállítás és a teljesítés időpontja megegyezik, akkor megengedhető a teljesítés időpontjának az elhagyása.

Itt kell szólni a külföldről befogadott számlákon szereplő dátumokról. A magyar adózók igen gyakori problémája, hogy amikor másik tagállambeli adóalanytól kapnak számlát, azon mindösszesen egy dátum szerepel, mégpedig a kiállítás dátuma, teljesítési időpont azonban nem. A magyar adózók kérdése ilyen esetben az szokott lenni, hogy ez a megoldás megfelel-e a hazai áfaszabályoknak, azaz kell-e, lehet-e kifogást emelniük a számlakibocsátóval szemben, amiért a számla nem tartalmaz teljesítési időpontot.

A Héa-irányelv erre vonatkozó szabályai alapján az egyes tagállamokban a számla adattartalmát tekintve a magyar szabályokkal azonos rendelkezéseket találunk. Ez pedig azt jelenti, hogy az egyéb tagállamokban is az a szabály, hogy a számlán csak akkor kell külön teljesítési időpontot feltüntetni, ha az eltér a számla kiállításának napjától. Éppen ezért, amikor másik tagállambeli gazdálkodótól fogadunk be olyan számlát, amelyen csupán egy kiállítási dátum van, akkor vélelmezhető, hogy ez azért van így, mert a másik tagállambeli adóalany nemzeti szabálya szerint az általa teljesített ügylet teljesítési időpontja a számla kiállításának a dátumával megegyezik. Ebből következik, hogy a más tagállamokból érkező „egy dátumos” számlák elfogadhatók és befogadhatók, feltéve, hogy azon az egyéb adatok is hitelesek.

A harmadik országbeli gazdálkodók által kibocsátott számlákra, bizonylatokra még a Héa-irányelv sem vonatkozik, így egyszerűen fogalmazva, egy harmadik országbeli számlakibocsátótól bármilyen bizonylat érkezik is, azt visszautasítani azért, mert nem felel meg a magyar, valamint a közösségi számlázási szabályoknak, nem kell és nem is lehet.

1.2.2. A teljesítési időpontra vonatkozó szabályok és az adófizetési kötelezettség keletkezése

Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja azt mutatja meg egy adott ügylet kapcsán, hogy az azzal kapcsolatos áfakötelezettségeket mikorra kell teljesíteni. Gyakorlatilag az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontjában kell az érintett ügylet után az adót bevallani és megfizetni, valamint ezzel párhuzamosan az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontjával nyílik meg egy adott ügylethez kapcsolódó adólevonási jog is.

A következőkben az adófizetési kötelezettség keletkezésének napjára irányadó szabályokat tekintjük át.

Mint ahogyan arra már utaltunk, a teljesítés időpontja és az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja nem szinonim fogalmak. Minden ügyletnek van teljesítési időpontja, azonban nem minden ügylettípusnál a teljesítés időpontjában keletkezik az adófizetési kötelezettség. Így pl. a belföldi fordított adózás esetén, a közösségi termékügyletek során, valamint a külföldről igénybe vett szolgáltatások bizonyos körénél nem a teljesítés időpontjában, hanem attól eltérő más időpontban keletkezik az adókötelezettség az adott ügylet kapcsán.

Hogyan járjunk el a teljesítés időpontjának, illetve az adókötelezettség időpontjának meghatározásánál a gyakorlatban? Erre a következő rendező elvet kell alkalmazni. Amikor a gyakorlatban számlázás történik, akkor az ügyletünk kapcsán első körben azt kell megnézni, hogy az érintett számlázandó ügylet esetében az adókötelezettség keletkezési napja az Áfatörvény 55–64. §-a alapján a főszabály szerint a teljesítés napjára esik, avagy attól eltérő más időpontra. Ez úgy végezhető el, hogy első lépésként az adóalanynak azt kell megnéznie a számlázandó ügylet kapcsán, hogy arra az alábbiakban ismertetett 1.2.2.2–1.2.2.9. pontok valamelyikében szereplő kivételt kell-e alkalmazni. Ha a válasz igen, vagyis az érintett ügyletre van kivételes szabály, akkor az adókötelezettség keletkezését ezen kivételes szabály szerint kell meghatározni. Ha azonban a számlázandó ügyletre nem vonatkozik különös szabály, azaz nem tartozik egyetlen kivétel alá sem, akkor az áfakötelezettség biztosan a teljesítés időpontjában keletkezik.

Például amikor részteljesítésről beszélhetünk, akkor az 1.2.2.2. pontban foglaltak a relevánsak. Ha bíróság vagy más hatóság számára nyújt az adóalany szolgáltatást úgy, hogy az ellenértéket határozattal állapítják meg, akkor az 1.2.2.3. pontban írottakat kell alkalmazni. A folyamatos jellegű ügyletek kapcsán az 1.2.2.4. pont, ha előlegfizetés történik, akkor az 1.2.2.5. pont az irányadó. Ha közösségi termékügyletben vagyunk érintve, akkor az 1.2.2.6. pontban, ha belföldi fordított adózás alá eső teljesítésről van szó, akkor az 1.2.2.7. pontban foglaltakat alkalmazzuk. Ha külföldről igénybe vett szolgáltatással van dolgunk, akkor az adófizetési kötelezettség keletkezésére és elszámolására az 1.2.2.8. pontban, a termékimportra pedig az 1.2.2.9. pontban leírtak vonatkoznak.

Ha azonban az ügyletünk – az 1.2.2.2–1.2.2.9. pontokban tárgyalt – különleges esetkörök egyike alá sem sorolható, akkor az adókötelezettség keletkezésére és teljesítésére a főszabályt, azaz az 1.2.2.1. pontban foglaltakat kell alkalmaznunk, azzal, hogy amennyiben a számlakibocsátó pénzforgalmi áfafizetést választott adóalany, vagy halasztásra jogosult egyszeres könyvvitelt vagy költségvetési nyilvántartást vezető adóalany, akkor az 1.2.2.1. pontban ismertetettek mellett az 1.2.2.11. pontban (pénzforgalmis adóalanyok esetén), illetve az 1.2.2.10. pontban (egyszeres vagy költségvetési könyvviteles adóalanyok esetén) foglaltakra is figyelemmel kell lenni.

1.2.2.1. A teljesítési időpont főszabálya

Az Áfa tv. 55. § (1) bekezdéséből következően egy ügylet főszabályként azzal teljesül, hogy tényállásszerűen megvalósul. Főszabályként egy ügylet kapcsán a teljesítés időpontjában kell az áfakötelezettségeket teljesíteni, azaz főszabályként a teljesítés napja egyben az adófizetési kötelezettség keletkezésének napja is. (Természetesen ez alól vannak kivételek, amelyekről részletesen még lesz szó.) Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben az érintett ügylet nem tartozik az 1.2.2.2–1.2.2.9. pontokban ismertetett különleges esetkörök alá, akkor az adott ügylet teljesítési napja és az adófizetési kötelezettség keletkezési napja az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulás napjára esik, így az ügyletet az áfabevallásban ezzel a nappal kell elszámolni. Ez utóbbi megállapítás alól kivételt képezhet, ha a teljesítésre kötelezett adóalany pénzforgalmi áfafizetést választott, illetve egyszeres vagy költségvetési nyilvántartást vezető gazdálkodó, mert ez utóbbi esetben az 1.2.2.11., illetve 1.2.2.10. pontokban foglaltak az irányadók. A továbbiakban tehát az 1.2.2.1–1.2.2.9. pontokban ismertetettek során a normál adóalanyokból indulunk ki; az utóbb említett különleges áfastátuszú adóalanyokkal kapcsolatos szabályokat az 1.2.2.10. és az 1.2.2.11. pontokban tárgyaljuk.

Egy ügylet tényállásszerű megvalósulása azt jelenti, hogy a konkrét ügylet minden tényállási eleme bekövetkezett. Tényállási elemeken kell érteni a felek által a szerződésben megállapított, továbbá az adott ügyletre vonatkozó jogszabályok által esetlegesen előírt – az ügylet megvalósulásához szükséges – minden követelményt.

Egyes ügyletek tényállását maga az Áfa tv. tartalmazza, de vannak olyanok is, amelyeket nem az Áfa tv., hanem egyéb jogszabály vagy a felek szerződése szabályoz.

A következőkben áttekintjük azokat a tényállásokat, amelyek teljesüléséhez a szükséges tényállási elemeket maga az Áfa tv. tartalmazza, valamint kitérünk néhány olyan esetre is, melynél a teljesítés időpontja nem konkrétan az Áfa tv.-ből, hanem az ügylet jellegéből, a felek közötti megállapodásból, illetve egyéb jogszabályból következik.

Előzetesen fel kell hívni a figyelmet arra, hogy az Áfa tv.-ből következő tényállásszerű megvalósulásokat az általános forgalmi adózás alá eső, két alapvető ügylettípus (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) közül kizárólag a termékértékesítések kapcsán találunk. A szolgáltatásnyújtásokra vonatkozóan az Áfa tv. konkrét tényállásokat nem tartalmaz, így azoknak kapcsán mindig a szolgáltatás jellegét, a felek közötti szerződést, valamint az adott szolgáltatásra irányadó esetleges egyéb jogszabályi rendelkezéseket kell megvizsgálni.

a) Az Áfa tv.-ből következő tényállásszerű megvalósulások (a termékértékesítések)

aa) Normál termékértékesítések

Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítésének minősül valamely birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, illetve bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.

Az Áfa tv. idézett rendelkezése a normál termékértékesítési tényállást nevesíti. Normál termékértékesítés esetén a vevő a termék vételárát – akár azonnal, akár a későbbiekben – egy összegben fizeti meg, majd ezzel együtt az eladó a termék tulajdonjogát a vevőre ruházza.

A termékértékesítés tényállásszerűen akkor valósul meg, amikor az értékesítés tárgya – azaz a birtokba vehető dolog – átengedése megtörténik, mégpedig úgy, hogy ezzel együtt az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre lesz jogosult. Termékértékesítés esetén tehát az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésének szövegéből levezetetten a tényállásszerű megvalósulás, azaz a teljesítés időpontja – feltételezve, hogy az ügylet az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerint minősül – a termék birtokba adásának a napja.

ab) Részletfizetéses termékértékesítések

A részletfizetéses konstrukciók tényállásszerű megvalósulását és ezen keresztül teljesítési időpontját az Áfa tv. 10. § a) pontja segítségével határozhatjuk meg.

Az Áfa tv. 10. § a) pontja szerint termék értékesítésének minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi.

Az Áfa tv. alapján tulajdonképpen a részletfizetéses termékkonstrukciók – mint a zárt végű lízingügylet, illetve a normál részletfizetéses termékértékesítések – tényállásszerű megvalósulása akkor következik be, amikor az érintett termék birtokbaadása megtörténik, feltéve hogy a szerződés alapján a termék átadásakor ismert, hogy a vevő – legkésőbb a vételár utolsó forintjának kifizetésével – a termék tulajdonosává válik. Tehát ezekben az esetekben is a birtokbaadás momentuma az ügylet tényállásszerű megvalósulása, így ezekben az esetekben – mivel a részletfizetéses termékügyletek nem tartoznak az 1.2.2–1.2.9. pontokban ismertetett kivételekhez – a birtokbaadás napjával mint teljesítési időponttal a termék teljes ellenértékét le kell számlázni (és így a fizetendő adót is ezzel az időponttal kell megállapítani), függetlenül attól, hogy a vételár megfizetése még nem történt meg maradéktalanul.

Itt érdemes kitérni a tulajdonjog-fenntartás és a fentiekben ismertetett teljesítési időpont szabály kapcsolatára. Az Áfa tv. termékértékesítési tényállásai – mind a 9. § (1) bekezdés, mind pedig a 10. § a) pont – kizárólag azt írják elő egy termékértékesítés Áfa tv. szerinti teljesítéséhez, hogy a terméket birtokba adják az átvevőnek úgy, hogy az átadás a tulajdonjog bármikori – de biztos – átszállásának szándékával történik meg. Azaz az áfa rendszerében nem attól a ponttól lesz egy termékértékesítés teljesített, hogy a tulajdonjog is átszáll, hanem annál a ténynél fogva, hogy az adott terméket a tulajdonjog biztos átszállásának a szándékával az átvevő birtokába adják. A tulajdonjog-fenntartás azt hivatott biztosítani, hogy amíg a vevő a teljes vételárat az eladónak nem fizette meg, addig a dolgot ne tudja megterhelni vagy elidegeníteni, azonban az Áfa tv. szempontjából azzal, hogy a dolog átengedése (birtokbaadása) megtörtént, azt úgy kell tekinteni, mint a birtokba vehető dolog olyan átengedését, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja.

A tulajdonjog átszállása, illetve a tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása tehát nem azonos kategóriák. Az Áfa tv. szándékosan nem úgy fogalmaz, hogy az átvevőnek tulajdonossá kell válnia a termék átengedésével, éppen azért, mert amennyiben az ügylet maga a termék tulajdonjogának átszállására irányul – pusztán azon az alapon, hogy a felek például nem az elidegenítési-terhelési tilalom megoldását, hanem a tulajdonjog-fenntartás intézményét választották a vételár megfizetésének biztosításához –, a teljesítés időpontja ne tolódhasson ki a tulajdonjog átszállásának időpontjára, hiszen forgalmi adózási szempontból a két eset teljesen egyenértékű. Mindezek alapján a tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződések szerinti termékértékesítés is az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése, vagy adott esetben 10. § a) pontja alapján a termék birtokbaadásával teljesül, azaz ezen esetekben sem a tulajdonjog átszállásának időpontja, hanem a birtokbaadás időpontja a releváns. Ez azt jelenti, hogy a tulajdonjog-fenntartással kötött termékértékesítésre vonatkozó adásvételi szerződések alapján is a birtokbaadás napjával mint teljesítési időponttal kell a számlát kibocsátani, és ezzel együtt a birtokbaadás napjával keletkezik az értékesítőnél az adófizetési kötelezettség, a vevőnél pedig az adólevonási jog (feltételezve, hogy az adólevonás feltételei fennállnak).

ac) A bizomány mint termékértékesítés

Az Áfa tv. 10. § b) pontja úgy rendelkezik, hogy termékértékesítésnek minősül a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – termék értékesítése teljesül.

Ebből a megfogalmazásából következik, hogy a bizomány feltételes termékértékesítési tényállás, azaz a megbízó és a bizományos közötti termékátadás csak akkor lesz termékértékesítés – így adófizetés is csak akkor kapcsolódik hozzá –, ha a bizományos és az ő harmadik fél partnere között termékértékesítés teljesül. Ez azt jelenti, hogy a bizományos és a megbízó közötti termékátadás teljesítési időpontja – figyelembe véve a bizományosi konstrukció az Áfa tv. 10. § b) pontjában foglalt tényállásának elemeit – az a nap, amelyiken a bizományos és a harmadik fél közötti termékértékesítés teljesítési időpontja van – a közöttük létrejött ügylet tényállásszerű megvalósulása szerint. Tehát eladási bizomány esetén a megbízó tulajdonképpen azzal a nappal számláz a bizományos felé, amelyik nappal a bizományos az ő vevője felé, illetve vételi bizomány esetén a bizományos a megbízó felé kiállított számlán teljesítés időpontjaként azt a napot tünteti fel, amely teljesítési nappal megvásárolta a megbízó számára a terméket.

ad) A zálog, illetve az egyéb dologi biztosítékok mint termékértékesítések

Az Áfa tv. 10. § c) pontja alapján termékértékesítésnek minősül az adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – értékesíti, és az abból származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg. Ilyen például a zálogjog alapítása.

Ez az ügylet – hasonlóan a bizományhoz – feltételes termékértékesítési tényállást keletkeztet. Ez azt jelenti, hogy egészen addig nincsen ezen a jogcímen adófizetés, amíg az adós nem vagy nem szerződésszerűen teljesít, így szerződésszegés történik, aminek orvoslása érdekében a hitelező a dologi biztosítékot saját nevében értékesíti, majd a vételárból az őt megillető követelést kielégíti. A dologi biztosíték alapítását tehát azzal a teljesítési nappal számlázza le az adós, amelyik napon a hitelező teljesíti a dologi biztosítékra irányuló értékesítést.

ae) Építési szerződés alapján történő ingatlanátadás mint termékértékesítés

Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerint termékértékesítésnek minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre.

Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ingatlanátadás esetén maga az átadás mozzanata lesz a tényállásszerű megvalósulás, azaz ezen termékértékesítést az átadás-átvétel napjával mint teljesítési időponttal kell leszámlázni.

b) Az Áfa tv.-ben nem szereplő tényállásszerű megvalósulások (a szolgáltatásnyújtások)

Mint ahogyan korábban szó volt róla, az Áfa tv. kizárólag az egyes termékértékesítési konstrukciókra tartalmaz saját tényállást, a szolgáltatásnyújtásokra nem. Az Áfa tv. 13. §-a ugyanis úgy rendelkezik, hogy minden olyan ügylet, amely nem Áfa tv. szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtásnak minősül; ennél részletesebben azonban nem határozza meg a szolgáltatásnyújtások ismérveit.

Éppen ezért, amikor egy szolgáltatásnyújtás teljesítési időpontját vizsgáljuk az áfa rendszerében, akkor komplexebb dolgunk van, mint egy termékértékesítés során.

A szolgáltatásnyújtások esetén alapvetően a szolgáltatás jellegéből, a felek közötti szerződésből, illetve az adott szolgáltatásra vonatkozó jogszabályi rendelkezésekből lehet kiindulni. Ezek ismeretében azt kell megvizsgálni, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany mire vállalt kötelezettséget, és melyik az a nap, amelyikkel valamennyi vállalt kötelezettségének eleget tett.

Természetesen éppen emiatt valamennyi szolgáltatástípus tényállásszerű megvalósulását maradéktalanul összegyűjteni lehetetlen, így néhány tipikus példával segítjük a rendező elvek könnyebb megértését.

ba) Szállodai szolgáltatás

Egy szállodai szolgáltatás tényállásszerű megvalósulása magából a szolgáltatás jellegéből következik: az minden esetben a kijelentkezés napja lesz. Szállodai szolgáltatással ugyanis a szálloda arra vállal kötelezettséget, hogy a vendég által kért napokra szállást biztosít. Ez pedig azt jelenti, hogy a szálloda a megrendelt ügyletet nem előbb és nem később teljesíti, mint a kijelentkezés napja, hiszen ha a vendég például öt napra foglalt szobát, akkor a szálloda kötelezettsége, hogy az ötödik éjszakán is biztosítsa a szolgáltatást, azaz egészen addig nem mondható, hogy a szálloda maradéktalanul teljesített volna, ameddig a vendég az utolsó megrendelt éjszakát el nem töltötte a szállodában. Amikor pedig az utolsó éjszaka is eltelt, akkor a szálloda a vállalt szolgáltatást teljesítette, így lesz a tényállásszerű megvalósulás a kijelentkezés napja.

bb) Tanácsadási szolgáltatás

Tanácsadási szolgáltatás esetén a tanácsadó jellemzően arra vállal kötelezettséget, hogy a megrendelő által vázolt probléma megoldása céljából elkészíti a szakvéleményét, és azt a megrendelő rendelkezésére bocsátja. Éppen ezért a tanácsadási szolgáltatás tényállásszerű megvalósulása az a nap lesz, amellyel a szakvéleményét a szolgáltatás nyújtója a megrendelőnek átadja. (Feltéve, hogy a szolgáltatás nem tartozik az 1.2.2.3. és az 1.2.2.4. pontokban tárgyalt esetek közé.)

Abban az esetben, ha a szakvélemény átadását megelőzően a felek között pénzfizetés történik, az az 1.2.2.5. pontban tárgyalt előleg lehet, de semmiképpen sem tényállásszerű megvalósulás, hiszen a szakvélemény rendelkezésre bocsátása előtt nem mondható, hogy a tanácsadó bármilyen szerződéses kötelezettségét teljesítette volna. Természetesen ha a szakvélemény elkészítése több, önállóan értékelhető részből áll, és ezen részek teljesítése külön-külön történik meg, akkor már részteljesítésről beszélünk.

bc) Jogátengedés

Jogátengedéssel a teljesítésre kötelezett adóalany jellemzően arra vállal kötelezettséget, hogy egy őt megillető jog gyakorlását átengedi – akár időlegesen, akár véglegesen – egy másik személynek. A jogátengedések tényállásszerű megvalósulása – azaz az a nap, amellyel a teljesítésre kötelezett adóalany teljesít – főszabályként a jogátengedés kezdő napja, hiszen ezzel a nappal mondható, hogy a teljesítésre kötelezett adóalany a vállalását – tehát a jog gyakorlásához való hozzájárulás megadását – teljesítette.

Természetesen abban az esetben, ha a felek közötti szerződés alapján a jog gyakorlásának átengedésén túl a jogátengedőt egyéb kötelezettség is terheli, akkor a tényállásszerű megvalósulás, azaz a teljesítés napja az a nap lesz, amellyel az átengedő a többletkötelezettségének is eleget tett. (Itt is igaz, hogy amennyiben a jogátengedés konstrukciója az Áfa tv. 58. §-ának felel meg, akkor a teljesítésre az 1.2.2.4. pontban ismertetetteknek megfelelően kell eljárni.)

bd) Fuvarozás

A fuvarozási szolgáltatás olyan sajátos szolgáltatás, amelyre számos nemzetközi egyezmény vonatkozik. Ezek a nemzetközi egyezmények igen szerteágazóak, és a fuvarozás formájától függően eltérő rendelkezéseket tartalmazhatnak. Éppen ezért a fuvarozás esetén – függően a felek megállapodásától, illetve a rájuk irányadó nemzetközi egyezményektől – számos teljesítési időpont jöhet szóba.

Főszabályként elmondható, hogy a fuvarozási szolgáltatás jellegéből következő tényállásszerű megvalósulás és így a teljesítési időpont alapvetően a lerakás napja. A fuvarozó ugyanis arra vállal kötelezettséget, hogy az árut átveszi, berakja a fuvareszközbe, elviszi a kért címre, és ott a címzettnek kiszolgáltatja.

Az említett nemzetközi szerződések azonban ezt a szabályt sokszor felülírják, akár úgy is, hogy a felek megállapodására bízzák a teljesítés meghatározását.

1.2.2.2. A részteljesítés

Az Áfa tv. rendszerében az 1.2.2.1. pontban ismertetett főszabály alól az első kivétel a teljesítési időpont kapcsán a részteljesítés. Az Áfa tv. 57. § (1) bekezdése szerint ugyanis, amennyiben az ügylet tárgya természetben osztható, és a részteljesítésnek egyéb akadálya nincsen, a felek közötti részteljesítés napja önálló teljesítési időpontot generál. Tehát amikor a felek között részteljesítés történik, akkor a teljes adókötelezettség nem tolódik el a „végteljesítés” időpontjára, hanem már a részteljesítés(ek) időpontjában is adót kell fizetni. Részteljesítés esetén tehát azon a napon keletkezik az adófizetési kötelezettség, amikor a részteljesítés megvalósul, így az ügyletet a részteljesítés napja szerinti adóbevallásban kell elszámolni.

Nagyon fontos azonban, hogy az Áfa tv. csak abban az esetben fűz jogkövetkezményt a részteljesítéshez, ha az ügylet tárgya természetben osztható, azaz pusztán a jogi oszthatóság okán történt teljesítések részteljesítésként adófizetési kötelezettséget nem eredményeznek.

Részteljesítésről van szó például, ha egy adóalany a megrendelőjének értékesít 1000 kg cukrot, amelyet nem egyszerre, hanem négy egyenlő részletben, különböző időpontokban fog leszállítani. Ez esetben mindegyik kiszállítás – részteljesítésként – teljesítési időpontot generál.

Az egyik legfontosabb terület, ahol az Áfa tv. szerinti részteljesítések történnek, az építőipar. A hivatalos álláspont szerint egy építőipari szolgáltatás esetén, ha a szolgáltatás maradéktalan befejezése előtt a felek között bizonyos részmunkák elkészültével teljesítési igazolás kiállítására kerül sor, akkor a teljesítési igazolás kiállításának napja teljesítési időpontot keletkeztet. Ezt azért fontos hangsúlyozni, mert polgári jogi értelemben egy teljes munkafázis műszaki átadás-átvételéig sem részteljesítés, sem teljesítés nem értelmezhető. Az építőiparban ugyanakkor a műszaki átadás-átvétel akkor történik meg, amikor a vállalkozó az adott munkaterületen minden munkát befejezett, és levonul. Ezzel szemben a vállalkozó levonulása előtt a felek között gyakran megtörténik, hogy a munka egy részének az elvégzését – műszaki átadás-átvétel hiányában is – teljesítési igazolással elismerik és kifizetik. Mivel ez az eset tekinthető úgy, mint egy természetben osztható szolgáltatás, a teljesítési igazolás napja az építőiparban részteljesítési időpontnak tekintendő.

1.2.2.3. A bíróság vagy más hatóság megrendelésére teljesített ügyletek

Az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy bírósági vagy más hatósági eljárás keretében bíróságnak vagy más hatóságnak nyújtott szolgáltatás esetében, ha az ennek fejében járó ellenértéket a bíróság vagy más hatóság határozattal (végzéssel) állapítja meg, teljesítés az ellenértéket megállapító jogerős határozatnak (végzésnek) a szolgáltatás nyújtójával történő közlése.

a) Az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésének értelmezése

Az idézett rendelkezés egyértelműen és kizárólag arról az esetről szól, amikor olyan teljesítésről beszélünk, amelynek

– megrendelője maga a bíróság (vagy más hatóság), és

– ellenértékét bírósági (vagy más hatósági) határozat állapítja meg.

A két feltételnek együttesen kell fennállnia. Ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben egy szolgáltatás megrendelője ugyan maga a bíróság, de az ellenérték megállapítása nem bírósági határozattal történik, vagy az ellenértéket ugyan bírósági határozat állapítja meg, de a szolgáltatás megrendelője nem maga a bíróság, úgy nem az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésének a szabálya alkalmazandó. Ez utóbbi esetekben az érintett szolgáltatás áfa-rendszerbeli teljesítési időpontjának meghatározására az Áfa tv. egyéb szabályait, leggyakrabban az Áfa tv. 55. § (1) bekezdését vagy 58. §-át kell alkalmazni.

Abban az esetben azonban, ha a szolgáltatásra mindkét fent felsorolt feltétel teljesül, akkor a szolgáltatás teljesítési időpontja – függetlenül a polgári jogi szabályoktól – az áfa szempontjából (azaz kizárólag adózási szempontból) az ellenértéket megállapító határozatnak a teljesítésre kötelezett adóalannyal való közlése lesz.

Példák

1. A bíróság épületet bérel Ingatlan Kft.-től. A felek közötti szerződés alapján a bérleti díj minden hónap 5. napján esedékes. Vizsgáljuk meg, hogy milyen teljesítési időpont szabály vonatkozik ezen szolgáltatásra! Ha áttekintjük a fentiekben hivatkozott két feltételt, látható, hogy azok maradéktalanul nem teljesülnek, így az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése erre az esetre nem alkalmazható. A tényállás szerint ugyanis bár a bérleti szolgáltatás megrendelője a bíróság, azonban az ellenértéket nem bírósági határozat, hanem a felek között született bérleti szerződés rögzíti, így a szolgáltatás teljesítési időpontjára az 57. § (2) bekezdés nem vonatkozhat. Ez az ügylet az Áfa tv. 58. §-a szerint minősül, ugyanis a felek közötti, elszámolási időszakos ügyletről van szó, így az ügylet teljesítési időpontja az általános forgalmi adó rendszerében az érintett időszakokra vonatkozó fizetési esedékesség, azaz mindig a tárgyhó 5. napja lesz.

2. A Kanári Kft. és a Sólyom Kft. között vita van arról, hogy a Kanári Kft. által teljesített tanácsadási szolgáltatás ellenértéke 1000 vagy 1200 egységnyi összeg; a felek eltérően értelmezik a szerződéses megállapodásukat, ezért bíróságra mennek. A bíróság úgy dönt, hogy a szolgáltatás ellenértéke a szerződés helyes értelmezése alapján 1200 egység. Ez az ügylet szintén nem tartozik az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésének szabálya alá, ugyanis bár igaz, hogy az ellenértéket végül bírósági határozat állapítja meg, azonban a kérdéses szolgáltatás megrendelője nem a bíróság, hanem a Sólyom Kft.

3. X. Y. igazságügyi szakértőként tevékenykedik. Az előző példa szerinti, a Kanári Kft. és a Sólyom Kft. közötti peres ügyben a bíróság X. Y.-t igazságügyi szakértőként kirendeli, mivel a bíróság úgy ítéli meg, hogy speciális szakvéleményre van szüksége a felek közötti jogvita eldöntéséhez. X. Y. elkészíti a szakértői véleményét a bíróság részére, és március 31-én át is adja a megrendelőnek, majd ehhez kapcsolódóan benyújtja a bírósághoz a díjigényét 127 ezer forint értékben. A bíróság az igényt megvizsgálja, majd határozatban intézkedik az összeg kifizetéséről a szakérő számára. A határozatot május 1-jén közlik X. Y. szakértővel. Ezen példa szerinti eset már az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése alá tartozik, hiszen mindkét ide vonatkozó feltétel fennáll: a szakértői szolgáltatás megrendelője maga a bíróság, továbbá a szolgáltatás ellenértékét a polgári perjogi szabályok értelmében bírósági határozat állapítja meg. Mindezek alapján ebben az esetben X. Y. szakértői szolgáltatásának áfa szerinti teljesítési időpontja május 1-je lesz (függetlenül attól, hogy polgári jogi értelemben a szakértő már március 31-én teljesített). A szakértő tehát a példa szerinti esetben a számláját 100 ezer forint + 27 ezer forint áfa összegről május 1-jei teljesítési időponttal számlázza le, ami egyben azt is jelenti, hogy a szolgáltatáshoz kapcsolódó 27 ezer forint áfa a május havi (vagy ha X. Y. negyedéves bevalló, akkor a második negyedéves) bevallásában kerül elszámolásra (értelemszerűen éves bevallási gyakoriság esetén ezen körülménynek nem lesz jelentősége). A számlakiállítás során pedig figyelni kell arra, hogy megrendelőként a bíróságot kell föltünteti, nem pedig a peres feleket.

Ez a példa akkor is igaz, ha a bíróság X. Y. díjigényét módosított összegben fogadja el, mert úgy ítéli meg, hogy az egyik költségösszetevő nem jogos. Így például, ha X. Y. szakértő 127 ezer forint összegről nyújtja be a díjigényét, de a bíróság abból csupán 114 300 forintot fogad el, az eset megítélése a fentiekkel egyezően alakul, azzal az eltéréssel, hogy ezúttal X. Y. a számlán 90 ezer forint adóalap + 24 300 forint áfa összeget tüntet föl.

A példa szerinti esetben, ha a szakértő alanyi adómentes, akkor értelemszerűen a részére a bíróság által megállapított ellenértéket áfa nélkül számlázza le; a példánál maradva 127 ezer forint adómentes (vagy ha a bíróság csupán 114 300 forintot fogadott el, akkor 114 300 forint adómentes) összegben. Ettől függetlenül azonban a teljesítés időpontjára ekkor is az Áfa tv. 57. § (2) bekezdését kell alkalmazni.

Kérdésként merülhet fel, hogy e 3. példa szerinti esetben miért a bíróság a megrendelő, és miért nem a felek (valamelyike). A Polgári Perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 177. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy ha a perben jelentős tény vagy egyéb körülmény megállapításához vagy megítéléséhez olyan különleges szakértelem szükséges, amellyel a bíróság nem rendelkezik, a bíróság szakértőt rendel ki. Látható a Pp. idézett megfogalmazásából, hogy a bíróság azért rendel ki szakértőt, mert szüksége van egy olyan specialistára, aki a vonatkozó szakkérdés eldöntésében segítségére van. Egyértelmű tehát, hogy bár a jogvita a peres felek között zajlik, és a szakértő a jogvita eldöntéséhez nyújt segítséget, de a bíróság dönti el a jogvitát. Tehát a szakértő közvetlenül a bíróságnak „dolgozik”, nem pedig a peres feleknek. A fentiektől eltérő az az eset, amikor valamelyik peres fél saját döntése alapján, saját költségére szakértőt kér fel szakvélemény elkészítésére. Ez esetben a teljesítés már nem a bíróság és a szakértő, hanem az érintett peres fél és a szakértő között zajlik, így ez utóbbi esetre már nem alkalmazható az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése, hanem ilyenkor (jellemzően) az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni, azaz a szakértői szolgáltatás teljesítési időpontja az ügylet tényállásszerű megvalósulása, tehát a szakvélemény rendelkezésre bocsátásának az időpontja lesz. Ez utóbbi esetben a szakértői számlán megrendelőként az a peres fél szerepel, aki – úgymond – saját szakállára megbízta az illető szakértőt. (Ezt a véleményt azonban a bíróság nem köteles figyelembe venni; az alapesetben egyéb bizonyítási eszköznek, például okiratnak minősülhet).

Sokszor kérdésként merül fel, hogy a bíróság a Pp. 187. §-a alapján hozott, a szakértői díjat megállapító végzésében nettó vagy bruttó (azaz áfa nélküli vagy áfával növelt) összeget köteles megállapítani. Erre tételes jogi szabály nincsen, azonban az elmondható, hogy a szakértőt a bírósági végzésben szereplő pontos összeg illeti meg. Tehát ha a bíróság a szakértői díjról például 100 ezer forint + áfa összegben határozott, akkor a szakértői díj 100 ezer forint + a szakértő áfastátuszának megfelelő áfaösszeg lesz. Tehát ha a szakértő áfás, akkor ez esetben 100 ezer forint + 27 ezer forint áfa (azaz összesen: 127 ezer forint) illeti meg, de ha alanyi mentes, akkor 100 ezer + 0 áfa (azaz összesen 100 ezer forint) jár neki.

Amennyiben azonban a bírósági végzés 127 ezer forintról szól, az áfa külön említése nélkül, akkor a szakértőt 127 ezer forint illeti meg, ami azt is jelenti, hogy amennyiben a szakértő normál áfa jogállású, akkor ő 100 ezer forint + 27 ezer forint áfáról állít ki számlát, ha viszont alanyi adómentes, akkor 127 ezer forint adómentes összeget kell számláznia.

Gyakran okoz problémát az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésének alkalmazása során, amikor a szakértő áfastátusza a díjigény benyújtását követően, a szakértői díjról szóló végzésnek a szakértővel történő közlésére megváltozik. Ilyen esetben a szakértőnek kell jeleznie a bíróság felé az áfastátuszának a megváltozását, és ennek megfelelően kell a bíróságnak a szakértői díjigényről szóló végzést meghoznia.

Például ha a szakértő a díjigényét tartalmazó díjjegyzék bírósághoz történő benyújtásakor még alanyi adómentes, akkor értelemszerűen a díjjegyzéket is erre tekintettel készíti el, azaz például X. Y. szakértő december 1-jén előadott szakvéleményével összefüggésben 100 ezer forint adómentes szakértői díj megállapítását kéri a bíróságtól. Előfordulhat azonban, hogy X. Y. szakértő január 1-jével már nem alanyi adómentes, viszont a december 1-jén előadott, 100 ezer forintot érő szakvéleményéről szóló, díjmegállapító végzést vele csak január 5-én közlik. Az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése alapján X. Y. szakértő által nyújtott szolgáltatás teljesítési időpontja azonban nem december 1., hanem a díjmegállapító végzés közlésének napja, azaz január 5. lesz, így a jelen példában a szakértő áfát is tartalmazó számlát köteles a bíróság felé kibocsátani. Mivel azonban a bíróság a végzésben – a szakértő által beadott díjjegyzéknek megfelelően – 100 ezer forint kifizetését rendeli, ezért a szakértőnek vagy kezdeményeznie kell a bíróságnál, hogy a megváltozott áfastátuszra tekintettel a szakértői díjat elrendelő végzést a bíróság módosítsa, vagy amennyiben erre a bíróság nem hajlandó, akkor a szakértőnek a 100 ezer forintot áfás összegként kell kezelnie, és a számlát 78 740 forint adóalap + 21 260 forint áfa összegről kell kiállítania a bíróság felé.

b) Vitás teljesítések kapcsán született bírósági határozatok megítélése az általános forgalmi adó rendszerében

Az a) pontban ismertetett, az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésének a szabálya semmilyen relevanciával nem bír azon esetek megítélésekor, amikor két áfaalany között normál, szerződésen vagy jogszabályon alapuló teljesítés történik, amellyel kapcsolatban a felek között jogvita alakul ki, és ezért bírósághoz fordulnak. Mint ahogyan az a) pontban láthattuk, az Áfa tv. 57. § (2) bekezdése, azaz a bírósági határozat közlésének teljesítési időpontként történő kezelése kizárólag akkor jöhet szóba, ha a szolgáltatás megrendelője a bíróság, és ezzel együtt a szolgáltatás ellenértékét is bírósági határozat állapítja meg.

Azokban az esetekben, amikor két gazdasági szereplő között teljesítés történik, majd a teljesítéssel, illetve a teljesítés ellenértékével összefüggésben vita lesz a felek között, amelynek eldöntése érdekében bírósághoz fordulnak, akkor az érintett vitás teljesítés időpontja az általános szabályok szerint [azaz az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése vagy az Áfa tv. 58. §-a szerint] alakul. Az alábbiakban a bíróság elé vitt olyan teljesítéseket vizsgáljuk meg részletesen, amelyek az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alá tartoznak, azaz amelyek teljesítése az áfa rendszerében a tényállásszerű megvalósulásban ragadható meg.

A legtöbb félreértés abból ered, hogy amikor a felek bírósághoz fordulnak a teljesítés megállapítása vagy az ellenérték meghatározása érdekében, akkor az ügylet teljesítési időpontját a bírósági határozat jogerőre emelkedéséhez kötik, mondván, hogy az ügylet tényállásszerű megvalósulása csak ez a nap lehet, hiszen a bíróság dönt teljesítésről vagy az ellenérték nagyságáról. Ez az álláspont azonban nem helyes. A vitás teljesítés tényállásszerű megvalósulása ugyanis az a nap, amikor ez a vitás teljesítés fizikailag teljesült, így az általános forgalmi adó szempontjából is ezen „fizikai” teljesítési napot kell irányadónak tekinteni. (Kivétel természetesen ez alól az az eset, amikor a bíróság éppen azt mondja ki, hogy a felek között nem is volt teljesítés; értelemszerűen ez esetben az általános forgalmi adó szempontjából sem beszélhetünk eredetileg történt tényállásszerű megvalósulásról.)

A következőkben gyakorlati példákon keresztül tekintjük át az előző megállapítások miértjét.

Példák

1. A Kanári Kft. tanácsadási szolgáltatást nyújt a Sólyom Kft.-nek. A felek 200 ezer forint + 54 ezer áfa összegű ellenértékben állapodnak meg. A Kanári Kft. a szakvéleményét 2016. május 18-án átadja a Sólyom Kft.-nek, amely azonban arra hivatkozással, hogy az nem megfelelő, azaz a Kanári Kft. nem teljesített, nem fizeti ki az ellenértéket. A felek végül bíróságra mennek, a bíróság pedig 2017. március 14-én ítéletet hoz, amelyben megállapítja, hogy a Kanári Kft. a vállalt szolgáltatást elvégezte, így részére a 200 ezer + 54 ezer áfaösszeg jár. (Feltételezzük, hogy az ítélet még ugyanazon a napon jogerőssé válik.)

Ebben a példában a Kanári Kft.-nek a számlát nem 2014. március 14-i, hanem 2016. május 18-i nappal kell kiállítania, hiszen nem a bíróság ítélete hozta létre a felek közötti teljesítést, hanem az történt, hogy a Sólyom Kft. úgy vélte, nem történt teljesítés, ezért fizetnie sem kell, a Kanári Kft. pedig úgy vélte, hogy teljesítés igenis történt, ezért neki a pénz jár, és ennek a kérdésnek az eldöntése érdekében fordultak a felek a bírósághoz.

A bíróság a példa szerinti esetben tehát arra a felek által feltett kérdésre válaszol, hogy: „A Kanári Kft. a 2016. május 18-án átadott szakvélemény átadásával vajon a szerződésben megállapodott tanácsadási ügyletet elvégezte-e, vagy sem.”

Jelen példában a bíróság a Kanári Kft.-nek adott igazat, azaz az előző kérdésre azt válaszolta, hogy a teljesítés a felek közötti szerződésnek megfelelően megtörtént. Egyértelmű tehát, hogy az ilyen tartalmú bírósági döntésekből is az következik, hogy az ügylet polgári jogi, valamint ezen keresztül áfarendszeren belüli teljesítése az eredeti időpontban végbement (nem pedig a bírósági határozat jogerőre emelkedésével jön létre).

Ha ezen példa szerinti esetre azt állítanánk, hogy a teljesítés az ítélet jogerőre emelkedésével, azaz 2017. március 14-én történt, annak komoly – áfától független – polgári jogi következményei lennének, mint például, ha a Kanári Kft. valóban csak a bírósági döntés jogerőre emelkedésével teljesítene, akkor neki késedelmi kamat sem jár a Sólyom Kft.-től a ki nem fizetett 254 ezer forintra, hiszen a teljesítése csak 2017. március 14-én történt. Sőt, ha így gondolkodnánk, még adott esetben a Sólyom Kft. követelhetne a Kanári Kft.-től kártérítést késedelmes teljesítés címén (ti. 2016. május 18-a helyett 2017. március 14-én). Természetesen nem erről van szó, ugyanis a teljesítés polgári jogi és – ezen keresztül az Áfa tv. 55. § (1) bekezdését alkalmazva – áfarendszeren belüli szempontból 2016. május 18-án történt meg, így a tanácsadásról kibocsátott számlán sem szerepelhet más időpont.

2. Ha az 1. példa szerinti esetben a bíróság úgy dönt, hogy a Sólyom Kft.-nek van igaza, és a Kanári Kft. nem teljesítette a vállalt szolgáltatást, ezért neki ellenérték sem jár, akkor értelemszerűen sem polgári jogi, sem áfarendszerbeli teljesítésről nem beszélhetünk, így a Kanári Kft. a szerződés szerinti ellenértékről számlát nem állíthat ki (teljesítés hiányában). Abban az esetben, ha a Kanári Kft. már korábban – a bírósági döntést megelőzően – mégis számlát bocsátott ki, akkor ez esetben a kibocsátott számlát érvényteleníteni kell, és az ehhez kapcsolódóan történt áfaváltozást az Áfa tv. 153/B. §-ában foglalt szabályok szerint el kell számolni.

3. Az 1. példában részletezett esettől eltérő a helyzet, ha a felek jogvitája éppen arra irányul, hogy a bíróság állapítsa meg, hogy mikor volt a teljesítés. Ilyenkor a felek jogvitájának nem az a tárgya, hogy volt-e teljesítés (hiszen ez esetben a felek egyetértenek abban, hogy igenis volt), hanem a jogvita tárgya az, hogy mikor. Ezen esetekben a bíróság ítélete fogja kimondani, hogy mely nappal történt meg a teljesítés, így a teljesítésre kötelezett félnek ezzel a nappal mint teljesítési időponttal kell a számlát kiállítania.

Tegyük fel tehát, hogy Sólyom Kft. nem vitatja a Kanári Kft. teljesítését, azonban azt állítja, hogy a teljesítés 2016. június 5-én történt. Ez esetben a bírósági ítélet arra a kérdésre fog választ adni, hogy a teljesítés 2016. május 18-án vagy június 5-én (vagy esetleg ezektől eltérő harmadik időpontban) történt. Azonban ilyenkor sem a bíróság ítéletének jogerőre emelkedése lesz az ügylet teljesítési időpontja, hanem az a nap, amelyet a bíróság ítéletében a teljesítés napjaként megjelöl, így – az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján – az általános forgalmi adó szempontjából is ezt a bírósági ítéletben szereplő teljesítési napot kell teljesítési időpontként kezelni.

4. Előfordul olyan eset, amikor nem vitatott a teljesítés megtörténte, azonban vitatott annak teljessége. Ha például a Sólyom Kft. a 2016. május 18-án történt tanácsadási szolgáltatásról elismeri ugyan, hogy teljesült, azonban úgy ítéli meg, hogy a teljesítés hibás, ezért a Kanári Kft.-nek a 200 ezer forint + 54 ezer forint áfa helyett csupán 150 ezer forint + 40 500 forint áfa jár.

Tegyük fel, hogy a bíróság úgy dönt, hogy a kereset alapos, és a Kanári Kft. valóban nem jogosult a teljes 254 ezer forint ellenértékre, hanem hibás teljesítés okán csupán 190 500 forint illeti meg. Ez esetben a Kanári Kft.-nek a Sólyom Kft. számára 150 ezer + 40 500 forintról kell a számlát kiállítania, azonban a teljesítés időpontja itt sem a bírósági határozat 2017. március 14-i jogerőre emelkedése, hanem a Kanári Kft. által megvalósított eredeti, 2016. május 18-i teljesítés időpontja lesz az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulás, vagyis a teljesítés időpontja. Abban az esetben, ha a Kanári Kft. már a bírósági döntést megelőzően számlát állított ki 200 ezer + 54 ezer forint áfáról, akkor a bírósági döntést követően ezt a számlát módosítania kell egy számlával egy tekintet alá eső okirattal úgy, hogy a végeredmény 150 ezer + 40 500 áfa összeg legyen. (Ilyen esetekben az is megengedett, hogy a Kanári Kft. az eredeti – azaz a 254 ezer forintról szóló – számlát sztornózza, és új számlát állít ki 190 500 forintról, azonban figyelemmel kell lenni arra, hogy ezen az új számlán is a 2016. május 18-át kell a teljesítés időpontjaként feltüntetnie.)

Ez esetben tehát a felek csupán az ellenérték meghatározásában nem értettek egyet (hibás teljesítés címén, de ez természetesen a gyakorlatban lehetne más ok is). A bíróság pedig abban a kérdésben határozott, hogy a felek közötti – 2016. május 18-án történt – teljesítés pénzben kifejezett ellenértéke mennyi.

Összefoglalva a fentieket, amikor a felek valamilyen jogvita érdekében bírósághoz fordulnak, mert

– vitatott, hogy volt-e közöttük teljesítés, vagy

– vitatott, hogy mikor volt a teljesítés, vagy

– vitatott a fizetendő ellenérték nagysága,

akkor az ügylet polgári jogi teljesítése – és ezen keresztül az ügylet az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulása, azaz az áfa rendszerén belüli teljesítési időpontja – soha nem a bírósági ítélet jogerőre emelkedésével áll be, hanem vagy az eredeti teljesítés időponttal, vagy pedig, ha a bírósági ítélet külön rendelkezik arról, hogy mikor történt a felek közötti teljesítés, akkor a bírósági ítéletben ilyenként megjelölt időponttal.

1.2.2.4. A folyamatos jellegű ügyletek (Áfa tv. 58. §)

Az Áfa tv. nem tartalmaz olyan fogalmat, hogy folyamatos ügylet, a szakzsargonban mégis elterjedt ennek a kifejezésnek a használata. Ennek oka, hogy a 2007. december 31-ig hatályos régi Áfa tv. használta ezt a kategóriát, így a szaknyelvben a régi Áfa tv. hatályon kívül helyezését követően is megmaradt, hogy meghatározott ügyleteket a folyamatos ügylet kifejezéssel illetnek. Konkrétan az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó ügyletekről van szó; az Áfa tv. 58. §-a szerint minősülő teljesítésekre szokás érteni a „folyamatos ügylet” kifejezést.

1.2.2.4.1. A 2016. január 1-je előtt hatályos rendszer

Elöljáróban meg kell említeni, hogy az Áfa törvény 58. §-ának szabálya 2015. július 1-jétől kezdődő hatállyal a könyvviteli, adótanácsadási és könyvvizsgálói folyamatos jellegű ügyletek kapcsán módosult; az egyéb folyamatos ügyletek vonatkozásában pedig 2016. január 1-jétől. Ezekről részletesen lentebb, a 1.2.2.4.2. és 1.2.2.4.3. alpontokban szólunk; ehelyütt – az adójogi 5 éves elévülési időre való tekintettel – a folyamatos jellegű adótanácsadás, könyvvitel, könyvvizsgálat vonatkozásában a 2015. július 1-jéig, illetve az egyéb folyamatos ügyletek kapcsán a 2016. január 1-jéig hatályos szabályokat ismertetjük.

A 2016. január 1-jéig hatályos Áfa tv. 58. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, a teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik.

Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot, az előzőektől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik

a naptári év utolsó napján is, feltéve, hogy az adót a 140. § a) pontja szerint a szolgáltatás igénybe vevője fizeti, vagy

– egyéb, az előző pont, illetve az 58. § (2) bekezdése alá nem tartozó esetekben pedig a tizenkettedik hónap utolsó napján is.

Az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó ügyletek esetén tehát a teljesítés napja és az adófizetési kötelezettség keletkezésének a napja az adott részletre, illetve elszámolásra vonatkozó fizetési esedékességi napon áll be, nem pedig a fizikai teljesítés napján; ami pedig azt jelenti, hogy az ilyen típusú ügyleteket nem a fizikai teljesítés napja szerinti, hanem az adott részletre, elszámolásra vonatkozó fizetési határidő napja szerinti bevallásban kell elszámolni.

2013. január 1-jétől hatályos szabály, hogy amennyiben az Áfa tv. 58. §-a szerinti elszámolási időszakos ügylet az Áfa tv. 89. §-a szerinti, ún. közösségi adómentes értékesítés, akkor amennyiben az elszámolási időszak túlnyúlik egy naptári hónapon, időarányos részteljesítésként teljesítési időpont a naptári hónap utolsó napja is (ehhez kapcsolódó gyakorlati példát l. az 1.2.2.6. pont a) alpontjában).

Megjegyzendő még, hogy ez az előbbi – 2013. január 1-jétől hatályos – rendelkezés vonatkozik a közösségi termékbeszerzésekre is.

1.2.2.4.2. A 2015. július 1-jétől hatályos szabályozás

a) Az Áfa törvény 2015. július 1-jétől 58/A. §-sal egészült ki (egészen 2015. december 31-ig, ugyanis 2016. január 1-jétől az új 58. § a 2015. július 1-je és december 31-e között hatályos 58/A. § esetköreit is felöleli). A 2015. július 1-je és december 31-e között hatályos 58/A. § kizárólag a folyamatos jellegű:

– könyvviteli,

– könyvvizsgálati,

– adótanácsadási

tevékenységekre vonatkozott, az egyéb folyamatos jellegű ügyletekre (például bérbeadás, folyamatos jellegű fuvarozás, karbantartás stb.) egyelőre nem (azokra majd csak 2016. január 1-jével terjesztették ki ezt az új szabályozást, erről részletesen ld. az 1.2.2.4.3. pontot).

Az Áfa törvény 2015. július 1-jétől hatályos 58/A. §-a a könyvviteli, könyvvizsgálati és adótanácsadási folyamatos jellegű szolgáltatások tekintetében a teljesítés időpontját a következőképpen határozza meg:

(1) Ha a felek a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatásról időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, akkor a teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja.

(2) Az (1) bekezdéstől eltérően teljesítés

a) a számla vagy a nyugta kibocsátásának időpontja, amennyiben az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi,

b) az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége, de legfeljebb az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő harmincadik nap, amennyiben az ellenérték megtérítésének esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik.

A fenti rendelkezés az alábbi esetköröket eredményezi:

I)

amennyiben a fizetési határidő a fizikai időszak utolsó napját megelőzi, és a teljesítésről szóló számlát, nyugtát a fizikai időszak utolsó napja előtt kibocsátják, akkor az ügylet teljesítési időpontja a teljesítésről kiállított számla, nyugta kibocsátásának napja;

II)

amennyiben fizetési határidő a fizikai időszak utolsó napját megelőzi, és a teljesítésről szóló számlát, nyugtát a fizikai időszak utolsó napján, vagy azt követően bocsátják ki, akkor az ügylet teljesítési időpontja a fizikai időszak utolsó napja;

III)

amennyiben a fizetési határidő a fizikai időszak utolsó napjára esik, akkor függetlenül a számla, nyugta kibocsátásának keltétől, az ügylet teljesítési időpontja a fizikai időszak utolsó napja;

IV)

amennyiben a fizetési határidő a fizikai időszak utolsó napját követi, akkor függetlenül a számla, nyugta kibocsátásának keltétől, az ügylet teljesítési időpontja a fizetés esedékessége, de nem később, mint a fizikai időszak utolsó napját követő 30. nap.

Az előzőekben idézett szabályozás könnyebb megértése kedvéért nézzünk néhány példát.

„Lapozz bele!” módban ezek az oldalak nem érhetőek el.

Kérjük, vásárolja meg a teljes elektronikus könyvet weboldalunkon.

This page is not available in preview mode.

Should you wish to access the complete text, please purchase the full version of this e-book at our webpage.